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1、 艾丽冰激凌公司-作业成本法一直以来，艾丽公司是香草和巧克力冰激凌的低成本生产商，享有超过销售额20%的边际利润。几年前，销售经理西莫注意到了通过把产品线延伸到售价很高的新口味产品来扩张生意的机会。5年前，艾丽公司引进草莓冰激凌，它的基本生产技术和香草和巧克力冰激凌相同，但却以高3%的价格出售。去年公司引进了杏仁冰激凌，它能以10%的溢价出售。然而，财务主管托尼对最近工厂的季度财务报告很失望。新引进的草莓和杏仁冰激凌比高产量商品香草和巧克力冰激凌更盈利，但总赢利降低了，而且公司现在处于亏损状态。托尼想知道公司是否应该继续引进新口味的冰激凌。表1 产品盈利表 千美元香草巧克力草莓杏仁总计销售量5
2、0040090101000单位售价4.54.54.654.95销售额22501800418.549.54518材料成本750600140.416.51506.9直接人工300240546600制造费用（300%）900720162181800销售利润30024062.19611.1销售利润率13.3%13.3%14.8%18.2%13.5%营销、配送和管理费用900净利润（288.9）艾丽公司的冰激凌生产包括生产准备和在大缸里为各种口味的产品混合原料。在后续阶段，用半自动机器将冰激凌打包装入容器。最后的包装和装运阶段是完全手工的。生产经理杰利评价了新口味冰激凌的引进如何改变生产环境的：5年前，
3、生产相对简单。引进草莓冰激凌后，困难来了，我们不得不做出更多的改变。它需要我们停止生产香草和巧克力冰激凌，清空大缸，清除余味，然后开始草莓冰激凌的生产。生产巧克力冰激凌很简单：只要我们添加足够多的巧克力糖浆，甚至不用清洗设备就可以覆盖前期产品的余味，但是对于草莓冰激凌，任何一点其他口味的痕迹都会产生质量问题。因为杏仁冰激凌含有坚果，许多人对此会产生严重的过敏反应，所以，在杏仁冰激凌生产流程结束以后，我们必须对大缸进行彻底消毒。我们在销售、生产计划方面花费了更多的精力。我们去年引进的新计算机系统帮助减轻了很多麻烦。但我们没有更多的能力去处理经营中额外的麻烦和复杂的问题。每一种产品有一张关于所需材
4、料和人工的单据，所以容易计算每张口味冰激凌的直接材料和直接人工。但是，托尼认为间接费用的分配可能不准确。艾丽公司的间接费用（每季度180万美元）如下： 表2 制造费用构成 千美元费用分类费用金额间接人工840计算机系统300机器折旧240维修120动力能耗60合计1800因为艾丽公司规模较小，过去只从事香草和巧克力冰激凌的生产，所以它采用一个简单的成本系统。制造费用（180万美元）按照每种产品耗费的直接人工分配到产品中。目前，间接制造费用是直接人工成本的300%。而几年前，新口味引进前，制造费用是直接人工成本的200%。二、制造环境的改变由于自动化的实现，直接人工成本减少了，间接制造费用增加了
5、。由于定制化的、小批次口味的引进，艾丽公司需要更多的规划，组织，质量控制人员，还要增加一台计算机来记录订单和产品要求。（订单处理、顾客联系、工艺设计、材料采购（订购、验收）、生产计划、材料搬运、生产启动和调试、质量控制和检测、设备保养维修、销售运送等支持性活动消耗更多），大批量简单产品消耗的支持性活动很少，而定制化、小批量产品消耗的支持性活动更多。表3： 作业库定义作业等级作业活动运行机器单位水平（units）机器折旧、机器维修和运行机器的能源处理生产流程批次水平（batch）采购、准备生产和发出材料、试生产检查调试机器批次水平变更产品口味时的工作支持产品产品维持水平（product sust
6、aining）监督各种产品的原材料和产成品的最低库存量，改进生产流程、产品配方改进产品不仅消耗直接人工和材料，还消耗各种支持性活动（作业），复杂产品可能消耗的料工很少，但消耗的支持性活动很多。每项支持性活动的发生其实耗费了资源，发生相应的费用（即制造费用）。产品与间接制造费用之间并不是直接因果，其实作业（支持性活动）消耗了资源（导致了费用发生），产品消耗了作业量。复杂产品耗用的作业资源与直接人工不成比例。传统的成本系统按照直接人工或机器工时来分配制造费用（作业耗费），总是系统地低估了复杂、低产量产品线所需资源的成本，高估了标准化、大批量产品的成本。多口味工厂需要消耗更多的资源更多的支持性活动来
7、支撑高度多样化产品的生产。比如需要更多的人去安排机器和生产流程。三、作业成本系统1、 定义作业字典2、 追踪成本费用到作业：获得充分的信息将各种制造费用项目分配到作业。按作业归集成本。“资源如何用于完成作业”托尼为艾丽公司的间接成本定义了4项作业。表3： 作业库定义作业等级作业活动运行机器单位水平（units）机器折旧、机器维修和运行机器的能源处理生产流程批次水平（batch）采购、准备生产和发出材料、试生产检查调试机器批次水平变更产品口味时的工作支持产品产品维持水平product sustaining）监督各种产品的原材料和产成品的最低库存量，改进生产流程、产品配方改进 表4： 制造费用如何
8、按作业归集（资源如何用于完成作业）处理生产流程调试机器支持产品运行机器总花费间接人工50%40%10%840 000计算机费用80%20%300 000机器折旧100%240 000维修100%120 000能源100%60 000作业费用660 000336 000144 000420 0001560 000 此前，托尼仅看到各种费用，如计算机费用，间接人工，而现在她能看到公司为什么会有这些资源的耗费。特别是她看到因为特殊口味冰激凌的引进，处理生产流程和调试机器作业的成本大幅上升了。3、 追踪成本：从作业到产品 各种产品如何耗费（使用）作业 表5：作业成本动因确定作业作业成本动因处理生产流程
9、流程数量调试机器调试小时支持产品产品数量运行机器机器小时 表 6：作业成本动因率作业总成本作业成本动因作业成本动因量作业成本动因率处理生产流程660 000流程数量2000330/流程调试机器336 000调试小时数800042/小时支持产品144 000产品数量436000/件运行机器420 000机器小时数1200035/机器小时总计1560 000表7：分配到产品的作业成本 美元动因率动因量：香草作业成本：香草动因量：巧克力作业成本：巧克力动因量：草莓作业成本：草莓动因量：杏仁作业成本：杏仁处理生产330700231000650214 500500165000150 49500调试机器4
10、22800117600156065 5202500105000114047880支持产品36 000136 000136 000136 000136 000运行机器3560002100004800168 000108037 8001204200间接人工840机器折旧240机器维修120动力能耗60计算机系统300制造费用执行的作业处理生产流程调试机器支持产品运行机器香草产品或客户巧克力草莓杏仁作业成本动因追踪图：追踪费用到作业到产品表8：使用作业成本法得出的产品盈利能力报告 千美元香草巧克力草莓杏仁总计销售收入22501800418.549.54518直接材料750600140.416.515
11、06.9直接人工300240546600直接人工40%的福利1209621.62.4240处理生产流程231214.516549.5660调试机器117.665.5210547.88336支持产品36363636144运行机器21016837.84.2420总制造费用714.6580.02365.4139.981800边际贡献485.4379.98（141.3）（112.98）611.1边际贡献率21.6%21.1%（33.8%）%（228.2）%13.5%营销、配送和管理费用900经营利润（288.9） 表1产品盈利表 千美元香草巧克力草莓杏仁总计销售量50040090101000单位售价4
12、.54.54.654.95销售额22501800418.549.54518材料成本750600140.416.51506.9直接人工300240546600制造费用（300%）900720162181800销售利润30024062.19611.1销售利润率13.3%13.3%14.8%18.2%13.5%营销、配送和管理费用900净利润（288.9） 表1中只有一个简单的项目-制造费用概括了生产4种产品利用间接和支持性资源进行的复杂作业。而现在托尼能看到每种产品消耗的作业量和如何产生了对应的制造费用。 草莓和杏仁的产品实际上最不盈利，公司过去投入了大量的支持性资源规模更大的计算机系统、更多的间
13、接雇员用于设计和生产这些产品。 四、作业成本管理 作业成本管理涉及经理基于作业成本分析采取的行动。例如，草莓和杏仁冰激凌的价格可能需要提高以弥补较高的生产和支持成本，营销部门应扩大巧克力和香草冰激凌的需求。 改进流程，特别是执行批次和产品支持作业流程。减少调试时间，工艺产品设计改进。 另外一种将亏损产品转化为盈利产品的管理活动是强制实行最小订单规模。 流程改进、重新定价、增加销量、工艺重新设计等提供了多种增强获利能力的方法。 五、营销费用：追踪成本到客户托尼在ABC模型中集中分析了艾丽公司的产品制造费用。然而她注意到公司发生了90万美元的营销、销售、配送和管理费用。近年来，这种费用增长迅速。在思考如何分配这些费
