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1、审计研究简报第 11 期（总第155期）审计署审计科研所 2007年9月26日2006年外资项目效益审计评析2006年，我署组织全国审计机关对世界银行和亚洲开发银行（以下简称世亚行）100个已完工的贷款项目进行了效益专项审计调查（以下简称效益审计）。所调查项目涉及农业、林业、工业、能源、教育、交通、环保、卫生、城建9个行业，均关系经济与社会发展、环境保护和人民群众切身利益。根据审计调查结果，出具了100份针对单个项目的效益审计调查报告和9个行业的效益审计调查报告，最后出具了效益审计调查汇总报告，在此基础上撰写了效益审计调查报告并报送国务院。效益审计调查报告得到国务院领导、署领导的高度评价，引起
2、国家政府外债主管部门的高度重视，在我署2006年效益审计项目成果展示和评价活动中获得一等奖。一、这次效益审计调查的主要特点效益审计模式有多种分类方法，按照审计内容，学术界一般将效益审计模式分为三种，即结果导向模式、制度（控制系统）导向模式和问题导向模式。目前西方绩效审计发达国家开展比较多的是结果导向审计模式，即对效果性的评价，俗称达标性效益审计。整体而言，此次效益审计属于结果导向效益审计模式，即对100个项目目标实现情况进行效益审计。仅此还不足以全面反映本次效益审计的特点。为全面反映本次效益审计特点，我们将本项目概括为“目标综合等级评价式效益审计”。“目标”指的是将项目目标实现情况或者项目效果
3、作为效益审计的导向和主要评价内容。“综合”指的是本次审计涉及9个行业，评价和审计的内容包括建设、运营、还贷和资金管理等诸多方面，另外除了评价还包括对损失浪费、国有资产流失以及违法违规问题的查处。“等级”指的是，我们将项目目标设定为实现、基本实现、部分实现和未实现4个等级。“评价”指的是我们对每个项目包括每个行业都要做出评价，确定等级，对项目的优点和缺点都通过证据做出评价。对一个行业或者同类多个项目作为整体开展效益评价的情况下，必须进行等级评价，否则无法汇总，也不能反映整体情况。 二、这次效益审计的实施情况（一）效益审计项目立项1981至2005年，我国共实施世亚行贷款项目373个，实际使用贷款
4、总额425亿美元。截至2005年底，已完工项目264个。项目执行期内，我国各级审计机关每年都根据协议要求对项目财务报表进行公证审计。财务报表公证审计在时间上仅限于项目执行期内（即建设期内），在内容上仅限于对财务报表和财务收支的真实性和合法性发表意见，不能全面反映项目情况，更不能反映项目建成后的运营效果和项目目标实现情况。我署一些审计调查中发现部分项目建成后运营情况不佳，有些项目还贷困难。根据署领导指示，为全面了解世亚行项目整体效益情况，揭露项目中存在的普遍性问题，从体制和制度上分析原因并提出建议，我们决定选择100个世亚行贷款已完工项目进行效益审计。（二）效益审计方案制定 效益审计工作方案突出
5、效益审计的特点，明确指导思想，将项目目标实现情况评价作为中心，详细说明效益评价的内容、指标体系、标准和方法，明确需要查处的问题并合理分类，对审计报告格式和组织方式等内容都做出具体要求。为了便于汇总和分析，在审计方案中用表格方式明确现场审计需要调查和取证的数据和内容。负责具体实施的审计组根据工作方案制定了详细的审计实施方案，将有关要求具体化。（三）效益评价指标体系和标准本次效益评价的指标体系设定为三级，逐级分解。第一级和第二级指标高度概括，有些需要抽象化，适用于所有项目，比如第一级指标包括项目建设情况、项目运营情况、项目还贷情况和资金管理情况4个方面，其中建设是广义的，对于社会发展类项目指的是项
6、目内容的实施情况。负责具体实施的审计组根据第一、二级指标，结合项目具体内容和特点，分解制定第三级指标，并确定各级指标的权重。第三级指标要具体化，具有可操作性。效益评价的标准包括项目立项文件和可行性研究报告、项目贷款协议和转贷协议、部门和行业评价标准等，审计人员要尽量与被审计单位或者行业主管部门达成一致。本评价指标体系的逻辑框架如下图所示：环境目标实现程度评价社会目标实现程度评价建设目标实现情况评价经济目标实现程度评价建成后运营情况评价还贷、财经法规和贷款协定执行情况等评价总体目标实现情况评价分类目标实现程度评价（四）分值计算及数学模型我们采用得分结果区间法确定项目等级，总分值为10分。四个等级
7、的分值依次为0-2.4分为未实现，2.5-5.9为部分实现，6.0-8.4为基本实现，8.5-10为实现。项目目标分值计算公式为TR=(SRi*Qi)-P，（TR代表项目目标，SR代表各分类目标，Q代表权重，P是指项目还贷和资金管理中存在严重问题的分值扣减）。对于项目存在多个子项目的情况，通过公式TR=(ZRi*Wi)将子项目目标实现情况汇总得出总项目分值（ZR代表子项目目标，W代表资金所占比重）。对于某些指标不适用的情况，采用不适用指标同项等比例分配法将其权重分配给其他指标，即确定其权重为0。（五）现场审计实施现场审计工作与其他审计调查基本类似，除了使用传统的财务审计方法以外，综合使用因素分
8、析法、程序分析法、定性分析和定量分析等统计和研究方面的技术方法。另外，大量使用调查问卷、现场访谈等效益审计方式。要求审计人员充分利用既有的有效的资料和检查鉴定成果，提高审计效率，充分收集正反两个方面的评价证据，注意发现重大损失浪费和国有资产流失等违法违规问题。要求对子项目和项目资金的抽查比例不得低于25%，尽量使用科学的抽样方法等等。（六）出具效益审计报告和反映审计成果现场审计完成以后，对项目做出评价，并撰写几个层次的效益审计报告。一是单个项目的效益审计报告，对单个项目等级做出评价，主要分析项目成功和失败的直接原因。二是汇总单个项目效益审计报告，撰写行业效益审计报告，对行业做出评价，反映行业特
9、点，从行业角度，找出项目成功和失败的原因，如行业政策、行业发展环境等。三是汇总项目和行业两个层次的效益审计结果，撰写总的效益审计报告，全面评价世亚行贷款项目和9个行业的整体效益情况，从分类目标和行业等多个角度分析效益情况，找出共性的问题，在国家层面上从政策和体制角度，分析项目成功和失败原因，提出建议。最后根据有关要求，撰写报国务院的效益调查报告并报国务院。效益审计报告充分肯定并总结了世亚行贷款项目所取得的成绩，一是经济、社会和环境三大效益，即产业发展的经济效益、和谐发展的社会效益和生态改善的环境效益；二是所发挥的发展、创新和示范三大效应，即经济社会进步的发展效应、科技水平提升的创新效应和项目成
10、果应用的示范效应。项目也揭示了项目中存在的大量的普遍性问题，编发若干审计信息。效益审计结果得到各级有关领导的高度评价和重视，引起世亚行的高度关注。三、几点启示（一）立项和审前调查是关键一是效益审计本身要有意义，审计结果能够引起管理者的重视并为管理者所采用。二是效益审计具有可操作性，审计人员可以完成或者能够完成。审前调查非常重要，是制定审计方案、指标体系的依据。在效益审计开展比较好的国家，审前调查时间往往占到全部时间的一半甚至更多。我们在效益审计开展之前做了大量的审前工作。根据审前调查和平时了解的信息在制定审计方案之前，就草拟了审计报告框架，预设了审计报告的内容，这对于制定审计方案和指标体系都非
11、常必要。（二）制定合理明确的效益审计目标，选择合适的审计模式首先，审计目标定位要准确合理，在此基础上，再选择或者设计合适的审计模式与之匹配。模式是理论化和概括性的，不能生搬硬套，更不能照搬国外的做法。本次效益审计的目标是以项目目标实现情况评价为中心，注意查处损失浪费和国有资产流失以及重大违法违规问题。根据这一目标，我们选择了结果导向式的效益审计，但这并不能完全适合本次审计，我们最后采用前面所说的“目标综合等级评价式”效益审计，既以效果评价为主，又兼顾其他综合性目标，带有自己的特点。因为审计目标中包括违法违规的内容，我们在审计手段上仍然是与财务收支审计相结合。(三) 评价指标体系和评价标准是效益
12、评价的核心 效益评价指标体系和评价标准是效益审计的核心。指标是需要评价的内容（在某些情况下，包括标准值），指标体系指的是需要评价的内容及其逻辑关系。评价指标体系要注意相关性、全面性、逻辑性等几个特性。相关性指的是所设指标要与评价的内容相关联，避免无关指标参与评价。全面性指的是尽量将全部相关的指标都纳入评价指标体系，尽量减少遗漏项。逻辑性指的是，在相关性和全面性的基础上，合理划分层次，合理确定同层次指标之间的权重。在本项目中，我们将指标体系划分为三级，根据不同行业和项目特点，确定各指标之间的权重。评价标准指的是判断优劣的尺度。效益审计评价的标准要注意客观性和主观性的结合。要做到客观性，一是要尽量
13、使用可以计量的标准，如投资完成额、利润率等，二是尽量使用普遍公认的、约定俗成的或者管理者自己制定的标准，如项目可行性研究、项目协议所规定的标准，三是尽量使用同类可比较的标准或者行业平均值，如造林成活率要使用同树种同地区的平均成活率作为标准。社会活动的复杂性决定了效益评价中不可能排除审计人员的主观判断，从世界银行以及发达国家效益审计的实践来看，审计人员的主观判断在效益审计中仍占有非常高的比重。需要注意的是，审计人员要尽量将主观判断科学化、程序化和标准化。 （四）工作组织和人员培训合理有效的组织是效益审计工作的保障。对审计人员的培训，能够统一思路，提高审计人员认识和对技术方法的理解。外资司从司内各
14、处选派人员成立了“中心工作组”，专门负责技术和方法的研究，负责工作中遇到问题的解决，方案和指标体系的制定，以及数据汇总和报告起草工作。在组织分工上，外资司统一协调和指挥，8个特派办和1个审计厅分别牵头9个行业，16个特派办、外资审计中心和部分地方审计机关负责100个具体项目效益评价，33个省级审计机关负责政府外债和项目整体情况的调查。我们组织了4次全国性的培训班，分管署领导、外资司人员以及所邀请的世行专家、国内专家对审计人员进行有针对性的效益审计培训讲座，起到了很好的效果。（五）专家工作的利用 专家工作在效益审计中起到至关重要的作用，一是帮助审计人员开展工作，二是提高评价的客观性和权威性。专家
15、工作在专业领域具有不可替代的作用，并非仅仅是辅助作用，审计人员超出自己专业所做出的结论缺乏权威性，比如审计调查中个别审计组通过审计人员自己的观察，用“气味难闻”之类的非专业术语做出环境污染的结论，难以令人信服。专家工作利用的另一种形式是借用已经存在的专业数据和结论。在效益审计发达的国家，有些我们看来非常特殊和远离审计专业的效益审计项目，主要是由专家完成的，审计机关主要起到组织和质量控制工作。本项目中，我们聘请中国科学院/清华大学国情研究中心胡鞍钢教授及其团队作为总项目的专家顾问，论证指标体系，聘请国家统计局的统计专家专门辅导讲解统计调查技术。负责具体实施的审计组聘请了大量林业、环保和农业等专家
16、参与现场审计工作。（六）创新和丰富审计报告的表现形式效益审计报告中丰富的内容和大量综合的信息，决定了传统的以文字为主的财务收支审计报告格式不能满足效益审计的需要。本项目审计报告在以下一些方面做了创新，一是发挥图表表述的优势，通过图表来描述复杂数据及其关系，增强表达效果；二是有效使用图片，简化文字，增加真实性和直观性；三是鉴于图表和图片的使用，我们使用了彩色报告。我们设计并统一了审计报告格式，起草了报告范本，提前下发各审计组执行。 （七）审计风险控制 效益审计的风险超出了传统的财务审计风险的范畴，财务收支审计的风险和质量控制办法难以满足效益审计风险的控制。效益审计风险可以概括为效益评价结论不客观，偏离实际的可能性。效益审计风险的表现形式一般是被审计单位包括项目主管部门等利益
