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1、第五章 增值税的税务筹划,第一节 两类纳税人的税务筹划 第二节 购销业务的税务筹划 第三节 经营行为的税务筹划 第四节 出口退(免)税的税务筹划,第一节 两类纳税人的税务筹划,一般而言，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际上并非完全如此。从进项税额看，一般纳税人进项税额可以抵扣，小规模纳税人的进项税额只能计入成本，这是一般纳税人的优势；从销售看，由于增值税是价外税，销货方在销售时，除了向买方收取货款外，还要收取一笔增值税款，其税额要高于向小规模纳税人收取的税额。,虽然收取的销项税额可以开出专用发票由购货方抵扣，但对于不需专用发票或不能抵扣进项税额的购货方而言，就宁愿从小规模纳税人购货，在商
2、品零售环节尤其如此。所以，有时小规模纳税人比一般纳税人的销售情况会好些；从税负上看，由于增值税是间接税，税法预期税负会转嫁给最终消费者。当增值税可以完全转嫁出去的情况下，纳税人是可以不考虑其增值税税负的；如果不能完全转嫁或只能转嫁一部分时，纳税人是要承担增值税税负的。,【例5-1】某企业为一般纳税人，当期购进不含税价格为20 000元的原材料，加工成不含税价格为30 000元的产品，加工环节的其他成本费用为7 000元。假设该产品当期全部售出，并将购进货物所支付的3 400元进项税额和销售产品的应纳增值税额 1 700元都加在产品的价格上，以35 100元的价格销售给消费者。 当期购进货物支付
3、的进项税额=20 00017%=3 400（元） 当期销售产品的应纳增值税额=30 00017%-3 400=1 700（元） 当期收益额=35 100-（20 000+7 000）-（3 400+1 700）=3 000（元）,二、两类纳税人类别的税务筹划,在一般情况下，增值税小规模纳税人的税负略重于一般纳税人，但也不是在任何情况下都是如此。企业为了减轻增值税税负，可以事先从不同的角度计算两类纳税人的税负平衡点，通过税负平衡点，就可以合理合法地选择税负较轻的增值税纳税人身份。,(一)增值率筹划法,增值额是指纳税人在生产经营过程中新创造的价值，是商品价值扣除生产经营过程中消耗的生产资料的转移价
4、值之后的余额，即销售商品价款与购进货物价款之间的差额。,【例5-4】某企业为生产企业，当年被核定为小规模纳税人，其购进的含17%增值税的原材料价税额为50万元，实现含税销售额为90万元，次年1月份主管税局开始新年度纳税人认定工作，企业依据税法认为虽然经营规模达不到一般纳税人的销售额标准，但会计制度健全，能够按照会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额，能提供准确的税务资料，并且年应税销售额不低于30万元的，经主管税务机关批准，可以被认定为一般纳税人。因此，该企业既可以选择小规模纳税人（缴纳率6%），也可以选择一般纳税人（适用税率17%），该企业应当如何进行纳税人类别的税务筹
5、划。,该企业含税增值率 =90-50/90=44.44% 实际含税增值率为44.44%，大于两类纳税人含税平衡点的增值率38.96%，选择一般纳税人的增值税税负将重于小规模纳税人，因此，该企业维持小规模纳税人身份更为有利。 若为一般纳税人的应纳增值税额 = 90/（1+17%）-50/（1+17%）=5.81(万元),若为小规模纳税人的应纳增值税额= 90/（1+6%） 6% = 5.09(万元) 选择小规模纳税人的增值税税负降低额 = 5.81 - 5.09 = 0.72(万元),(二)抵扣率筹划法,抵扣额是指纳税人在生产经营过程中消耗的生产资料的转移价值，即符合增值税抵扣条件的购进货物价款
6、。 【例5-5】某科研所为非企业性单位，所研制的产品科技含量较高，当年预计不含税销售额2 000万元，购进不含增值税的原材料价款为 800万元，该科研所如何进行纳税人类别的税务筹划？,税法规定年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人，即该科研所作为非企业性单位，只能被认定为小规模纳税人(适用税率6%)。但该科研所可以将该部分独立出去，通过注册成立一个企业，即可申请为一般纳税人(适用税率17%)。 该科研所预计抵扣率 = 800/2000=40%,预计抵扣率为40%，小于两类纳税人平衡点的抵扣率64.71%，注册企业并申请为一般纳税人后的增
7、值税税负将重于小规模纳税人，因此，该科研所应选择小规模纳税人身份更为有利。 若为一般纳税人的应纳增值税额 = 2 00017% - 80017% = 204(万元) 若为小规模纳税人的应纳增值税额= 2 000 6% = 120 (万元) 选择小规模纳税人的增值税税负降低额 = 204 - 120 = 84 (万元),(三)成本利润率筹划法,在税法对视同销售货物的销售额的确认方法中，组成计税价格等于成本(1+成本利润率)，因此，成本利润率成为两类纳税人税务筹划的又一依据。成本利润率是指纳税人在生产经营过程中实现的利润与销售成本的比值。,【例5-6】某企业为商业企业，下设A、B两个批发部，预计当
8、年A批发部不含税销售收入为160万元，销售成本为120万元；B批发部不含税销售收入为110万元，销售成本为80万元。如果将两个批发部由企业统一核算，符合一般纳税人的条件，适用税率17%；如果将两个批发部分别注册为企业，实行独立核算，则A、B分别为小规模纳税人， 缴纳率为4%。该企业应如何进行选择。,该企业成本利润率 = （160+110）-（120+80） /（120+80）= 35% 企业预计成本利润率为35%，大于两类纳税人税负平衡点的成本利润率30.77%，A、B分别注册为企业独立核算小规模纳税人后的增值税税负将轻于统一作为一般纳税人核算的税负，因此，该企业选择将A、B两个批发部独立为两
9、个小规模纳税人企业较为合适。 若统一核算的应纳增值税额 = 27017% - 20017% = 11.9(万元) 若分别独立核算的应纳增值税额= 160 4% + 110 4% = 10.8 (万元) 选择独立核算的增值税税负降低额 = 11.9 - 10.8 = 1.1(万元),第二节 购销业务的税务筹划,由于企业应纳增值税额等于当期销项税额与当期进项税额之差，企业在进行购销业务的税务筹划时，总体原则是尽可能地缩小销项税额，扩大进项税额。销项税额是纳税人销售货物或应税劳务，就销售额依照规定的税率计算的税额，其税务筹划应当从缩小销售额和降低税率两个方面进行，前者主要通过对不同的销售方式、结算方
10、式、结算工具的选择来实现；后者，由于增值税税率的档次较少，企业筹划的余地不大。进项税额是购进货物或应税劳务已纳的增值税额，其税务筹划主要是通过对不同购进价格、不同抵扣时间的选择来实现。,一、销售方式的税务筹划,在目前竞争激烈的市场经济环境中，许多企业为了维持或扩大自己所生产或销售商品的市场份额，往往采取多种多样的销售方式， 以达到促销的目的，而且随着经济的发展，其形式也将越来越多。目前，除了普通的销售形式外，还有许多新型的销售形式如邮寄销售、网上销售等。但是，这里所说的销售方式是指根据税法，有不同计缴增值税规定的几种销售方式。,（一）折扣销售方式,折扣销售是指销售方为达到促销的目的，在向购货方
11、销售货物或提供应税劳务时，给予购货方一定优惠价格的销售形式。折扣销售往往是相对短期的、有特殊条件的和临时性的，如：季节性折扣、批量性折扣、清仓性折扣等等。由于折扣是在实现销售时同时发生的，因此，税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；,如果将折扣额另开发票，不论其在会计上如何处理，均不得从销售额中抵减折扣额。另外，折扣销售仅限于货物价格的折扣，如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物款额不能从货物销售额中扣除，且该实物应按增值税条例“视同销售货物”中的“赠送他人”计算缴纳增值税。,（二）销售折扣方式,销售（现金）折扣是指企
12、业在销售货物或提供应税劳务行为发生后，为尽快收回资金，而给予购货方一定的价格上的优惠的形式。企业在销售货物或应税劳务后，为了鼓励购货方及早偿还货款，而协议许诺给购货方的一种折扣优惠（如在10天内付款，货款折扣2%；20天内付款，折扣1%；30天内全价付款）。销售折扣是在实现销售之后，实际付现时确认的，是企业进行融资的理财费用。因此，税法规定，现金折扣不得从销售额中抵减。,（三）销售折让方式,销售折让是指货物销售后，由于产品质量、性能或规格等方面的原因，购货方虽没有退货，但要求给予的一种价格上的优待。销售折让可以从货物或应税劳务的销售额中扣除，以其余额计缴增值税,（四）还本销售方式,还本销售方式
13、是指纳税人在销售货物达到一定期限后，将其货物价款的全部或部分一次或分次退还给购货方。这种方式实质上是一种筹资，以货物换取资金的使用价值，到期还本不付息的方法，因而税法规定，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中扣除还本支出。,（五）以旧换新销售方式,以旧换新销售方式是指纳税人在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为，税法规定，采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格，因为销售货物与收购货物是两个不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减。,在商品或劳务的销售过程中，企业有必要对销售方式进行自主选择。因为，销售方式不同，往往适用不同的税收政策，
14、也就存在税收待遇差别的问题；另外，销售方式依据是否收到货款或销售收入的实现时间不同，表现为现销和赊销两种方式，所以销售方式的筹划可以与销售收入实现时间的筹划结合起来，如果企业销售方式的划分以结算方式为标准，则销售方式决定了产品销售收入的实现时间，而产品销售收入的实现时间又在很大程度上决定了企业纳税义务发生的时间，纳税义务发生时间的早晚又为减轻税负提供了筹划机会。,【例5-7】某大型商场为增值税一般纳税人，决定在春节期间进行商品促销，商场经理拟定了三种促销方案：一是商品八折销售；二是购物满100元赠送价值30元的商品；三是购物满100元，返还20元的现金。假定该商场商品毛利率为30%，销售额为1
15、00元的商品，其成本为70元，消费者同样购买100元的商品，商场选择哪一方案最有利。,方案1：商品八折销售时，价值100元的商品售价80元，成本70元。 应纳增值税额 = 80/（1+17%）17% - 70/（1+17%） 17% = 1.45(元) 方案2：赠送商品时，商品售价100元，成本70元；赠送商品不同于捐赠，实为有偿销售，其销项税额隐含在销售商品售价中，因此，不应单独计算其销项税额。 销售商品应纳增值税额 = 100/ （1+17%）17% -70/（1+17%） 17% = = 4.36(元),方案3：返还现金时，价值100元的商品售价100元，成本70元。 应纳增值税额 =
16、100/ （1+17%）17% -70/（1+17%） 17% = = 4.36(元) 上述三种方案中，方案1最优，企业应纳增值税额1.45元；方案2与方案3效果相同，应纳增值税额均为4.36元。当然企业在选择方案时，除了考虑增值税的税负外，还应考虑其他各税的负担情况，如赠送实物或现金，还要由商家代缴个人所得税，对其获得的利润还要缴纳所得税等。,二、结算方式的税务筹划,增值税条例规定：纳税人销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间（即产品销售实现的法定时间），按销售方式不同而不同：采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；采取赊销或分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期当天；采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额凭据的当天；纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。,纳税人可以
