税务筹划第四版盖地第14章节企业重组的税务筹划

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1、,第十四章 企业重组的税务筹划,第一节 企业债务重组的税务筹划 第二节 企业合并的税务筹划 第三节 企业分立的税务筹划 第四节 企业清算的税务筹划,企业在生产经营过程中，由于各种原因不能按期偿还债务，或难以及时收回债权，可能会进行债务重组；出于发展壮大的目的，可能与其他企业进行合并；出于提高企业经营效率或其他目的，会进行分立活动；由于破产或者设立目的已经达到等原因，企业需要进行清算。这些特定的活动，都会直接影响企业的纳税金额，而且都可以通过税务筹划，增加企业的税收利益。,第一节 企业债务重组的税务筹划 一、债务重组对企业应纳税额的影响 债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同

2、意债务人修改债务条件的事项。企业债务重组一般可采取以下方式：以低于债务账面价值的现金清偿债务；以非现金资产清偿债务；债务转为资本；修改其他债务条件。,债务重组可能会导致债权人企业本期应纳税所得额的减少，进而减少了当期应交所得税。债务重组可能会导致债务人企业本期应纳税所得额的增加，进而增加了当期应交所得税。在以非现金资产清偿债务的方式下，对债务人企业本期应缴流转税也会产生影响。,二、债务重组的税务筹划 对企业的债务重组进行筹划，应选择最佳的重组方式，以最大限度地降低企业的税收负担。 【例14-1】甲、乙两个公司均为增值税一般纳税企业，增值税税率17，企业所得税税率25。甲公司赊销一批商品给乙公司

3、，价税合计234万元。债务到期时，由于乙公司资金周转出现暂时困难，双方协议进行债务重组。乙公司有两个重组方案可供选择。,方案1：将债务的偿还期限延长半年，半年后只需偿还债务本金234万元，不计利息。 方案2：乙公司以10万件商品抵偿债务，这批商品的账面价值为180万元，公允价值为220万元。 如果乙公司采用方案1，可选择将其拥有的10万件商品降价促销，假定单价降为20元/件后，可在半年内将商品全部销售，获得现金234万元（10万件201.17），用于偿还甲公司债务。假设乙公司可抵扣进项税额为15万元。则乙公司就该项业务应纳税额计算如下（城市维护建设税和教育费附加忽略不计）：,乙公司应纳增值税1

4、020171519（万元） 乙公司应交所得税10（2018）255（万元） 乙公司应纳税款总额19+524（万元） 如果乙公司采用方案2，乙公司就该项业务应纳税额计算如下： 乙公司应纳增值税220171522.4（万元） 乙公司应纳所得税10（2218）2510（万元） 乙公司应纳税款总额22.4+1032.4（万元）,两个方案相比，方案1负担的税款总额比方案2少8.4万元（32.424），所以应选择方案1，先将商品降价销售，再用现金偿还债务。之所以出现这种情况，是因为在方案2以非现金资产偿还债务时出现了特殊情况。,在方案2中，会计上确认资本公积的数额是16.6万元，它是由40万元（22018

5、0）的资产转让收益和23.4万元（2201.17234）的债务重组损失构成的，由于债务人的债务重组损失不能税前扣除，因此，乙公司以资产转让收益40万元为重组收益，计入应纳税所得额。而且在方案1中由于降价销售，销售额减少，又为乙公司节约了增值税3.4万元。,第二节 企业合并的税务筹划 一、企业合并的概念 企业合并是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同的约定，合并为一个企业的法律行为。 狭义合并是指两个或两个以上企业，依据有关法律合并为一个企业，包括吸收合并与新设合并。吸收合并指接纳一个或一个以上的企业加入本公司，加入方解散并取消法人资格，接纳方存续，也就是所谓企业兼并。新设合并是指公司与一

6、个或一个以上的企业合并成立一个新企业，原合并各方解散，取消法人资格。,广义合并是指两个或两个以上企业，成为一个依据有关法律需要编制合并会计报表的企业集团，包括吸收合并、新设合并、收购（控股合并）等。 合并是企业的一种产权重组行为，一般情况下企业合并是多种因素综合平衡的结果。这些因素主要包括： 1.谋求管理协同效应。 2.谋求经营协同效应。 3.谋求财务协同效应。 4.通过合并，企业还可实现战略重组，开展多元化经营。,二、利用企业合并的税务筹划 企业合并的税务筹划主要包括以下两个方面：一是合并中产权交换支付方式选择的税务筹划；二是合并后存续公司的税收负担。,（一）合并中产权交换方式的税务筹划 一

7、般来说，一个公司与另一个公司合并，可以采用四种支付方式：以现金购买被合并公司股票；以股票换取被合并公司股票；以股票加现金换取被合并公司股票；以信用债券换取被合并公司股票。这四种产权交换支付方式对被合并公司股东来说，按照通常的做法有的是应税交易，有的是免税交易。,（二）合并后所得税的税务筹划 1原被合并企业的亏损是否可以承继结转 公司合并后的亏损承继结转是指两个或两个以上的公司合并后，存续公司或新设公司可以承继被兼并公司或原各公司的亏损，结转冲抵以后若干年度的所得，直至亏损全部冲抵完才开始缴纳公司所得税。这样如果一个公司在某一年中严重亏损，或一个公司连续几年亏损，公司拥有相当数量的累积亏损，那这

8、个公司往往就会被有大量盈利的公司作为合并对象，以达到节税的目的。,企业合并在通常情况下，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。股权支付金额不低于其交易支付总额的85% ，经税务机关审核确认，可以不确认被合并企业全部资产的转让所得或损失、不计算缴纳所得税。,被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算： 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。,2合并后是否可以承继税

9、收优惠 合并前各企业往往享有一定的税收优惠，合并后的企业是否可以承继这些优惠政策，也是税务筹划应该考虑的一个问题。,【例14-3】某股份有限公司甲欲购并乙公司，乙公司为有限责任公司。相关资料如下： 甲公司发行在外股票1 000万股（每股面值1元，市价2.5元），估计购并后甲公司每年未弥补亏损前的应纳税所得额为4 000万元，企业所得税税率25，假设购并后甲公司新增固定资产的平均折旧年限为5年。 乙公司购并前账面净资产为1 000万元，评估确认的价值为1 500万元。上一年亏损100万元。企业所得税税率25。 经双方协商，甲公司可以用以下方式购并乙公司： 方式一：甲公司发行580万股股票并支付5

10、0万元人民币购买乙公司。 方式二：甲公司发行400万股股票并支付500万元人民币购买乙公司。 假定股票发行前后市价保持不变。假定甲乙公司的合并为非同一控制下的合并。,采用第一种支付方式，甲公司的股权支付金额占交易支付总额的96.67（5802.5/5802.5+50）85，根据税法规定，被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，非股权支付应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。乙公司购并以前的全部企业所得税纳税事项由甲公司承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由甲公司继续按

11、规定用以后年度实现的与乙公司资产相关的所得弥补。则： 乙公司应纳税额（15001000）501500254.17（万元） 甲公司应纳税额（4 000100+100）251 000（万元） 甲公司税后利润4 0001001 0004.172 895.83（万元） 甲公司在进行账务处理时，对乙公司的资产按评估确认价值入账，而税法上只能以资产的原账面价值为基础确定计税成本，因此，购并后甲公司要进行纳税调整，即对购并资产公允价值1 500万元和原账面价值1 000万元的差额，按5年时间平均每年调增应纳税所得额100万元。,采用第二种支付方式，甲公司的股权支付金额占交易支付总额的66.67（40002.

12、5/4002.5+500）85，根据税法规定，乙公司应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。乙公司以前年度的亏损，不得结转到甲公司弥补。甲公司接受乙公司的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。则： 乙公司转让所得4002.5+5001 000500（万元） 乙公司应纳税额50025125（万元） 甲公司应纳税额4 000251 000（万元） 甲公司税后利润4 0001 0001252 875（万元） 通过比较两种支付方式可以看出，第一种购并方式下甲公司负担的应纳税额共计为1 004.17万元，税后利润为2 895.83万元；第二种支付方式下甲公司负担

13、的应纳税额共计为1 125万元，税后利润为2 875万元。所以应选择第一种方式。,如果考虑甲公司购并后若干年内将要支付给原乙公司股东的现金股利因素，则结果可能就不一样了。假设甲公司每年税后利润计提10的法定盈余公积，10的任意盈余公积，其余全部分配给股东，计算甲公司购并乙公司后5年内的现金流出的现值（假设折现率为10）。 第一种支付方式下，甲公司购并后第一年的税后利润先弥补乙公司100万元的亏损，再按10计提法定盈余公积，10计提任意盈余公积后，分配给原乙公司股东的现金股利为： 2 895.83（11010）850.42（万元） 甲公司购并后第二年至第五年支付给原乙公司股东的现金股利计算如下：

14、 税后利润4 000（4 000+50）252975（万元） 可供分配利润2 975（11010）2 380（万元） 支付给原乙公司股东的现金股利2 380874（万元） 综合考虑甲公司购并后5年内的现金流出情况，分析如下： 购并时甲公司支付的现金50万元 购并后第1年甲公司应纳所得税额1004.17万元 购并后第1年甲公司支付给原乙公司股东的现金股利850.42万元 购并后第2年第5年甲公司应纳所得税额（4 000+100）251025万元 购并后第2年第5年甲公司支付给原乙公司股东的现金股利874万元 甲公司购并后5年内的现金流出现值50+（1 004.17+850.42）（1+10）+

15、（1 025+874）（1+10）+（1 025+874）（1+10）+（1 025+874）（1+10）+（1 025+874）（1+10）7208.17,第二种支付方式下，甲公司购并后第一年的税后利润按10计提法定盈余公积，10计提任意盈余公积后，分配给原乙公司股东的现金股利为： 2 875（11010）657（万元） 甲公司购并后第二年至第五年支付给原乙公司股东的现金股利计算如下： 税后利润4 0004 000253000（万元） 可供分配利润3000（11010）2 400（万元） 支付给原乙公司股东的现金股利2 400686（万元） 综合考虑甲公司购并后5年内的现金流出情况，分析如下

16、： 购并时甲公司支付的现金500万元 购并后第1年甲公司应纳所得税额1125万元 购并后第1年甲公司支付给原乙公司股东的现金股利657万元 购并后第2年第5年甲公司应纳所得税额4000251 000万元 购并后第2年第5年甲公司支付给原乙公司股东的现金股利686万元 甲公司购并后5年内的现金流出现值500+（1 125+657）（1+10）+ （1 000+686）（1+10）+（1000+686）（1+10）+（1 000+686） （1+10）+（1 000+686）（1+10）6978,通过比较两种方式在购并时的现金支出和购并后应支付的所得税以及因购并而多支付给原乙公司股东的现金股利的现值，第1种