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1、第二十一章 审阅业务和其他鉴证业务,对历史财务信息进行鉴证，除了审计外，还有审阅。相对审计而言，审阅的成本较低。为了降低成本，小企业可能聘请注册会计师对年度财务报表进行审阅。此外，有些国家的证券监管机构可能要求上市公司聘请注册会计师对中期财务报表进行审阅，以提高季报中披露的信息可信度，或者提高年报中披露的季度信息的可靠性。 本章属于非重点章节，涉及的是注册会计师审计业务以外的其他鉴证业务。在考试时一般多以客观题形式考查，有时也会出简答题。本章应重点把握： 1.掌握财务报表审阅的目标和保证程度； 2.理解财务报表审阅程序和报告； 3.掌握预测性财务信息审核的总体要求和保证程度； 4.理解预测性财
2、务信息审核程序和报告； 5.理解内部控制审核业务。,第一节 财务报表审阅业务,一、总体要求 （一）财务报表审阅的目标 财务报表审阅的目标，是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。 在财务报表审阅业务中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于财务报表审计中可接受的低水平），对审阅后的财务报表提供低于高水平的保证（即有限保证），在审阅报告中对财务报表采用消极方式提出结论。 （二）职业道德要求 独立、客观、公正;保持专业胜任能力和应有的关注;对
3、执业过程中获知的信息保密。,第一节 财务报表审阅业务,（三）执业标准 注册会计师应当按照中国注册会计师审阅准则第2101号财务报表审阅准则的规定执行财务报表审阅业务。 注册会计师应当按照本准则的规定签订业务约定书，计划审阅工作，确定审阅程序，记录为审阅报告提供证据的重大事项和按本准则规定执行审阅业务的证据，形成审阅结论，出具审阅报告。 二、审阅范围和保证程度 （一）审阅范围 审阅范围是指为实现财务报表审阅目标，注册会计师根据中国注册会计审阅准则第2101号财务报表审阅准则和职业判断实施的恰当的审阅程序的总和。必要时，还应当考虑业务约定条款的要求。,第一节 财务报表审阅业务,（二）保证程度 在财
4、务报表审阅业务中，注册会计师提供的保证水平低于在财务报表审计业务中提供的保证水平。与审计相比，审阅在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。注册会计师通常无须执行在审计业务中执行的某些程序，注册会计师只是对财务报表实施以询问和分析程序为主的程序。只有在有理由相信财务报表可能存在重大错报的情况下，注册会计师才会实施追加的或更为广泛的程序。 由于审阅程序有限，注册会计师通过实施审阅程序，通常不能获取足以支持较高程度保证（即合理保证）的证据，而只能获取支持有限保证的证据。 但注册会计师实施的证据收集程序至少应当足以获取有意义的保证水平，作为以消极方式提出结论的基础 。,第一节 财务
5、报表审阅业务,三、业务约定书 业务约定书应当包括下列内容： 1审阅业务的目标。 2管理层对财务报表的责任。 3审阅范围。审阅范围应提及按照中国注册会计师审阅准则第2101号财务报表审阅准则的规定执行审阅工作。 4注册会计师不受限制地接触审阅业务所要求的记录、文件和其他信息。 5预期提交的报告样本。为了便于委托人理解审阅与审计的区别，注册会计师应当在业务约定书中加入预定的报告格式，或者将预定的报告格式作为业务约定书的附件。,第一节 财务报表审阅业务,6说明不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为。注册会计师执行财务报表审阅业务，并非是为了揭示错误、舞弊和违反法规行为。由于审阅业务实施的程
6、序有限，提供的保证程序相对较低，因此，委托人不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为。 7说明没有实施审计，因此注册会计师不发表审计意见，不能满足法律法规或第三方对审计的要求。注册会计师实施审阅程序最终形成的是审阅结论，没有实施审计，因此不发表审计意见。委托人或其他使用人如果要求注册会计师提供财务报表审计服务，需要与会计师事务所另行签订审计业务约定书。,第一节 财务报表审阅业务,四、审阅计划 计划审阅工作对注册会计师顺利完成审阅工作和控制审阅风险具有重要意义。充分的审阅计划有助于注册会计师关注重点审阅领域、及时发现和解决潜在的问题及恰当地组织和管理审阅工作，以使审阅工作更加有效。同时，
7、充分的审阅计划还可以帮助注册会计师对项目组成员进行恰当的分工和监督指导，并复核其工作，还有助于协调其他注册会计师和专家的工作。注册会计师应当计划审阅工作，以有效执行审阅业务。 在计划审阅工作时，注册会计师应当了解被审阅单位及其环境，或更新以前了解的内容，包括考虑被审阅单位的组织结构、会计信息系统、经营管理情况以及资产、负债、收入和费用的性质等。对上述情况了解，使注册会计师能够有针对性地进行询问和设计适当的程序，并对作出的答复与获取的其他信息作出评价。,第一节 财务报表审阅业务,五、审阅程序和审阅证据 （一）确定审阅程序的性质、时间和范围时应考虑的因素 注册会计师在确定审阅程序的性质、时间和范围
8、时，应当考虑下列因素： 1以前期间执行财务报表审计或审阅所了解的情况。 2对被审阅单位及其环境的了解，包括适用的会计准则和相关会计制度、行业惯例。 3会计信息系统。 4管理层的判断对特定项目的影响程度。 5各类交易和账户余额的重要性。 （二）对重要性水平的考虑 与审计业务类似，在执行审阅业务时也需要考虑重要性水平问题。尽管由于审阅程序有限，保证程度较低，未能发现重大错报的风险大于审计业务中的同类风险，但对于重要性水平，注册会计师判断的依据是错报是否影响到信息使用者根据财务报表所作出的决策，而不是所提供的保证程度。因此，在财务报表审阅中注册会计师采用的重要性水平应当与对财务报表执行审计业务时相同
9、。,第一节 财务报表审阅业务,（三）审阅程序 财务报表审阅程序通常包括： 1了解被审阅单位及其环境。 2询问被审阅单位采用的会计准则和相关会计制度、行业惯例。 3询问被审阅单位对交易和事项的确认、计量、记录和报告的程序。 4询问财务报表中所有重要的认定。 6询问股东会、董事会以及其他类似机构决定采取的可能对财务报表产生影响的措施。 7阅读财务报表，以考虑是否遵循指明的编制基础。 8获取其他注册会计师对被审阅单位组成部分财务报表出具的审计报告或审阅报告。,第一节 财务报表审阅业务,（四）应当特别询问的事项 注册会计师应当向负责财务会计事项的人员询问下列事项： 1.所有交易是否均已记录； 2.财务
10、报表是否按照指明的编制基础编制； 3.被审阅单位业务活动、会计政策和行业惯例的变化； 4.在实施审阅程序时所发现的问题。 注册会计师应当询问在资产负债表日后发生的、可能需要在财务报表中调整或披露的期后事项。注册会计师没有责任实施程序以识别审阅报告日后发生的事项。 必要时，注册会计师应当获取管理层书面声明。,第一节 财务报表审阅业务,（五）财务报表可能存在重大错报时的处理 如果有理由相信所审阅的财务报表可能存在重大错报，注册会计师应当实施追加的或更为广泛的程序，以便能够以消极方式提出结论或确定是否出具非无保留结论的报告。 在实施审阅程序后，如果获悉在审阅过程中所获取的信息有不正确、不完整，或者在
11、其他方面不能令人满意的情况，注册会计师应当实施其认为必要的更为广泛的程序。 在扩大询问范围和获取额外解释之后，如果仍然存在重大疑问，且该疑问可能显示财务报表存在重大错报，注册会计师应当实施其认为必要的追加程序，以便能够以消极方式提出结论或确定是否出具非无保留结论的报告：由于财务报表审阅业务提供的保证程度较低，注册会计师实施的追加程序应当限于形成审阅结论所必需的程序。,第一节 财务报表审阅业务,六、结论和报告 （一）审阅报告的要素 1.标题 审阅报告的标题应当统一规范为“审阅报告”。 2.收件人 收件人是审阅报告的致送对象。审阅报告的收件人应当为审阅业务的委托人。审阅报告应当载明收件人的全称。
12、3.引言段 审阅报告的引言段应当说明下列内容： （1）所审阅财务报表的名称。审阅报告的引言段应当指明所审阅财务报表的名称。例如，某一时点的资产负债表、某一期间的利润表和现金流量表，以及相关的财务报表附注等。需要注意的是，审阅报告中提及的所审阅财务报表的名称、日期或涵盖的期间应与报告后所附的经过管理层批准报出的财务报表一致。,第一节 财务报表审阅业务,（2）管理层的责任和注册会计师的责任。注册会计师应当在审阅报告引言段中说明：“这些财务报表的编制是公司管理层的责任，我们的责任是在实施审阅工作的基础上对这些财务报表出具审阅报告”。 需要注意的是，如果无法对所审阅财务报表提供任何保证，则应当删除本段
13、中对注册会计师责任的表述。 4.范围段 审阅报告的范围段应当说明审阅的性质，包括下列内容： （1）审阅业务所依据的准则； （2）审阅主要限于询问和实施分析程序，提供的保证程度低于审计； （3）没有实施审计，因而不发表审计意见。 注册会计师应当在审阅报告中说明审阅范围，以便信息使用者更准确地理解所实施的审阅工作的性质，并着重指明注册会计师并未实施审计，因此不发表审计意见。,第一节 财务报表审阅业务,范围段中应当清楚说明财务报表审阅业务与审计业务的差异。由于财务报表审阅的范围一般限于实施询问和分析程序，提供的保证程度与审计相比较低，注册会计师有必要在审阅报告中予以说明，以提示委托人和审阅报告的其他
14、使用者，避免不恰当地使用或者依赖审阅报告。 需要注意的是，如果无法对财务报表提供任何保证，在审阅报告中应当删除本段内容。 5.结论段 审阅报告的结论段是表述注册会计师所形成的审阅结论的段落。结论段中应当说明：根据注册会计师的审阅，是否注意到某些事项，使注册会计师相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。这与审阅业务的目标相对应。 注册会计师应当根据实施审阅程序的情况，在审阅报告的结论段中提出下列之一的结论：,第一节 财务报表审阅业务,(1)根据注册会计师的审阅，如果没有注意到任何事项使其相信财务报表没有按照适
15、用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当提出无保留结论。 (2)如果注意到某些事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当在审阅报告的结论段前增设说明段，说明这些事项对财务报表的影响，并提出保留结论。 如果这些事项对财务报表的影响非常重大和广泛，以至于认为仅提出保留结论不足以揭示财务报表的误导性或不完整性，注册会计师应当对财务报表提出否定结论，即财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有
16、重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。 (3)如果存在重大的范围限制，注册会计师应当在审阅报告中说明，假定范围不受限制，注册会计师可能发现需要调整财务报表的事项，因而提出保留结论。如果范围限制的影响非常重大和广泛，以至于注册会计师认为不能提供任何程度的保证时，不应提供任何保证。,第一节 财务报表审阅业务,6注册会计师的签名和盖章 审阅报告应当由注册会计师签名并盖章。 7会计师事务所的名称、地址及盖章 审阅报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。需要注意的是，对于会计师事务所地址，一般只需标注到其所在城市的名称，这与审计报告的要求是类似的。 8报告日期 审阅报告应当注明报告日期。审阅报告的日期是指注册会计师完成审阅工作的日期，不应早于管理层批准财务报表的日期。,第一节 财务报表审阅业务,注册会计师在确定审阅工作完成日时，应当考虑： (1)实施的程序是否已经完成。 (2)要求被审阅单位调整或披露的事项是否已经提出，被审阅单位是否已经做出或拒绝做
