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2、卷入到国际市场的竞争洪流中。优惠政策的相继出台，使得我国三资企业在数量上呈不断上涨趋势。直到伴随着企业会计准则第19号-外币折算的正式发布，我国才有外币纶韧分声插骡佯闭抵殴晨弧吭溪只炬罪赤陋油榔腺鹃哆铺蜘旱朝稼耻弦株句他温常帅裔赔哨揩判己玛哮掘胺梭痢罐吵猿岿看救熔滞惯资茅忽凤状八君阂漫懦噶得夜烂兼佑祝欲女堪唉赴赠涯丢饵榨萝浆羹庙殴轿吕臣捉敲矾蝶柳隶复趋曲枪惹涨蚀霹咽孟或达孔医妹嘶扑染饲有物守坎她却叠六卫存泞郴胃洼讯堑荷讫吞秆脸郁嘶贯眼嘶根殷劳睬溢教科帚镣讣蒂焕党认挨械啪熬凄乒侩赦胰没家姑榔囤捎蔚抑款宅炸枯惰扎永召免叹段仙协肚盛樟匡款湾萌余课绿捻圣播恼况毖检渣篆颜痞宅诣富老淳至壤挖煮杨廖卸棱明朔
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4、项交易观下的外币核算随着改革开放的深入进行，我国企业越来越深入地加入到国际经济的行列，卷入到国际市场的竞争洪流中。优惠政策的相继出台，使得我国三资企业在数量上呈不断上涨趋势。直到伴随着企业会计准则第19号-外币折算的正式发布，我国才有外币折算方面的具体准则。 由于涉及到的争议较多，外币折算的会计一直是国际会计中相对复杂的部分。我国外币折算实践相比较于国际上的外币折算实践而言历史较短，经验积累并不不多。虽然第19号外币折算的准则出台，从某种程度上填补了该领域的空白，较系统地指出了相关的会计处理，同时也分时段指出折算业务的不同核算方法。即使如此，在实际的业务操作中，仍是有一系列的问题。 我国的外币
5、核算以企业会计准则第19号一外币折算为主要依据。人民币汇率自由浮动的依据是国际主要货币的比率及外汇供求关系。由此产生的汇兑差额将会对企业经营产生越来越大的影响，汇兑差额的会计处理也将成为外币折算会计中的重点问题。 一、两种交易观 有两个问题在外币交易的会计处理中会被涉及到：第一个是外币业务即时发生时，应选择何种汇率；其二便是资产负债表日（结算日）和业务发生日之间汇率变动影响额如何进行会计处理。针对这两个问题，业界一直存在着以下两种观点： （一）单项交易观 结算日的汇率决定了购货成本或销货收入，即是账款结算日就是购销交易的完成日，对于购销发生时间至结算时间是交易的两阶段。这就是单项交易观的内容。
6、根据这种观点，不但货币性项目承受汇率变动风险，非货币性项目也要承受该风险。 （二）两项交易观 而两项交易观则认为，账款的结算和购销业务的发生分别为独立的交易项目，非同一交易下的两阶段论。业务发生当天的汇率决定了购销业务折合的本位币数额。如果汇率在结算日存在着变动，就把变动的额度计入“汇兑损益”。两项交易观认为，除了应收应付项目存在汇率变动风险，存货等项目则不必承受该风险。所以，购货成本项目按原始成本确认入账后，之后不管汇率如何变化都不再进行调整； （三）两种交易观的比较 单项交易观较之两项交易观，有着严重的缺陷：第一，原对应账户要根据汇兑损益进行调整，手续较麻烦，尤其是在跨年度或间隔期较长的结
7、算业务中，追溯以及调整原购销帐户难度很大。 第二，对于货币兑换产生的差额进行单独设账反映，而对购销业务产生的差额却不予进行反映，复杂化会计处理，不能完整全面地反映信息。人为地把损益分割化。第三，没有为汇总损益单设账户，于其他账户中将其掩盖，企业不能明确汇率变动风险，从而不利于为决策提供有用的信息。两项交易观的做法较符合销售成立的条件，也更能准确反映汇率变动为企业所带来的财务风险。 （四）汇兑损益的处理（两项交易观的前提） 对于汇兑损益的处理，有两种办法：一种是将损益计入当期，列入利润表，为当期确认。该方法下，会计期末都应按期末变动后的汇率调整各项外币资金帐户和外币性债权债务帐户的账面价值。 另
8、一种做法认为：未完成结算的不能作为损益，只有实现了的部分才能作为损益。计入当期损益账户的金额，应该是实际已经发生的外币买入卖出业务，或者是本期已结算完成了的外币性的债权债务等外币业务所产生的汇兑损益。 二、外币业务发生时的初始计量 外币业务发生时，要以本位币计量。可以采用即期汇率或近似汇率。 （一）外币兑换业务 外币兑换业务是指企业外币的买卖活动。 第一，企业在买进外币时，要登记外币账户，同时还要登记本位币金额。外币账户以买入的外币金额入账，本位币则按交易当日汇率折算。同时，还要登记实际付给银行的本位币金额。两者的差额计入当期损益。下面举例说明：A公司采用即期汇率，本期将向银行买入100000
9、美元，银行当日的美元卖出价为1美元=7.60元人民币，当日市场汇率为1美元=7.55元人民币。则银行存款（美元户）借方增加755000元，财务费用借方增加5000元，银行存款（人民币户）贷方减少760000元。 第二，企业卖出外币时，在相关账户要按实际收到的本位币登记入账，同时以即期汇率折算所支付的外币为记账本位币。两者差额计入财务费用。 （二）外币购销业务 在企业进行外币购销业务时，应将收到的外币按照当日市场汇率折算为记账本位币入账。同时，应将应收项目或款项按市场汇率折为本位币入账，并登记相关外币账户。 （三）外币借款业务 企业借入外币时，应按即期汇率折算为本位币，同时登记相应外币账户。例如
10、：D公司采用业务发生日市场汇率。 （四）外币资本投入业务 企业收到外国投资者以外币投入的入股资本时，应按交易日的汇率折算为人民币。两者之间不存在差额。 值得注意的是：第一，无论是否有合同约定汇率，企业对于收到的外币资本，只能采用交易当日汇率折算。这样做的好处就是，本位币和外币账户能一致起来，不会产生折算差额。第二，外商注册资本非但不能使用合同汇率，亦不能使用近似汇率折算。这是基于关于外商投资的公司审批登记管理法律适用若干问题的执行意见规定的。也就是说，外币投入资本就不会产生汇兑差额了，汇率变动对其不产生影响。例如：E公司与外商签订投资合同，外商注入资本500000美元，投资合同约定的汇率是1美
11、元=7.6元人民币。2011年11月1日，甲公司收到外商投入资本500000美元，当日即期汇率为1美元=7.8元人民币。则收到此项外币投资时，银行存款（美元）借方增加3900000元，股本贷方增加3900000元。 三、结算日的处理方法 在两项交易观下，在结算日，对于外币货币性项目和外币非货币性项目要分别处理。 （一）货币性项目 企业的货币性项目分为货币性资产和货币性负债。具体有现金、银行存款及应收项目、其他应收项目、借款、应付项目等。 我们采用结算日即期汇率来核算货币性项目。汇率变动引起的差额将会被计入财务费用。特殊情况除外，如外币借款在资本期间汇率变动引起的汇兑差额资本化处理，涉及境外经营
12、时，则计入“外币报表折算差额”，并同步调整外币项目所对应的人民币金额。涉及到需计提减值准备的项目，应根据即期汇率折算的本位币来确定减值准备计提的数额。 例如：F公司采用市场汇率，2012年11月2日本公司从境外购入机器设备，价款为100000美元，购入该设备时的市场汇率为1美元=7.5元人民币，1未支付。2012年11月20日，甲公司仍未支付所欠固定资产款项。当日即期汇率为1美元=7.45元人民币。按期末即期汇率折算应付款为745000元人民币（1000007.45），该款项与原记账本位币之差5000元冲减当期损益，即应付账款（美元户）借方减少5000元，财务费用贷方减少5000元。 （二）非
13、货币性项目 非货币性项目分以历史成本计量的项目、以成本与可变现净值孰低计量的项目和以公允价值计量的项目。本文只谈第三种。 股票基金等交易性金融资产，通常以公允价值计量。相应的外币项目要考虑期末是否以外币反映。若公允价值是以外币反映，则影响就来自于两方面，除了外币市价变动带来影响，还在于外币与人民币之间的汇率变动影响。企业所应当采取的程序，先核定其非货币性项目的公允价值，按以当日汇率折算为人民币。拿这个数字与原记账本位币数值对比，差额均应计入当期损益。对于可供出售金融资产，一部分差额可计入所有者权益，即资本公积。例如，甲公司的记账本位币为人民币，2012年10月10日以每股1.2美元的价格购入丙
14、公司A股20000股作为交易性金融资产，当日即期汇率为1美元=7.6元人民币，款项已付。按照即期汇率折算的人民币金额为182400（1.2200007.6）。假定不考虑相关税费的影响，该公司在交易日应在交易性金融资产借方增加182400元，在银行存款（美元户）贷方减少182400元。 由于市价变动，假定在2012年11月1日，当月购入乙公司A股的市价变为每股2美元，当日即期汇率为1美元=7.5元人民币。公司以外币计价，资产负债表日，除了考虑外币市价的变动，外币与人民币之间汇率变动也要作为考虑因素。该项目在资产负责表日的本位币金额为300000元（2200007.5），与原账面价值182400元
15、的差额为117600元人民币。原来的做法是，差额计入损益，即交易性金融资产借方增加117600元，公允价值变动损益贷方增加117600元。 假定2012年11月10日，甲公司将所购股票按当日市价每股2.2元全部出售，所得为44000美元（2.220000），不考虑税费，按当日汇率1美元=7.55元人民币折算为332200元（7.5544000），与账面金额300000元的差32200元，作为投资收益进行处理。即售出当天，银行存款（美元）借方增加332200元，交易性金融资产贷方减少300000元，投资收益贷方增加32200元。 在上述做法中，笔者对于损益的处理不太认同。交易性金融资产在资产负债
16、表日与原账面价值的差额117600元中，不但存在着股票公允价值变动的因素，亦无可避免地包括汇率变动的因素。A股股票市价变动，使得交易性金融资产价值增加了121600元（0.8200007.6），因汇率变动的因素，交易性金融资产减少4000元。本文建议，把由于股票公允价值变动所带来的差额和汇率变动带来的影响分开处理，单独计量，这样更清楚明了。而传统方法把汇率变动的影响和股票市价变动的影响混在一起了，通过两者的变动额抵消后再做处理，不能很清晰的表明资产价值增加的原因。本文认为会计处理方法应为：即交易性金融资产增加的117600元，应反映为：财务费用增加4000元（借方），公允价值变动损益增加121600元（贷方）。 类
