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1、2017年注册会计师考试辅导 会计（第九章）第九章资产减值2017年本章由原来的第八章调至第九章，具体变化：增加了第一节资产减值的基本概念，将原第三章存货章节的存货跌价准备的确认和计量、原第二章金融资产章节的金融资产减值准备的确认和计量调整至本章，教材其他内容未发生实质性变化。本章考试涉及的主要题型既有客观题，也有主观题。主观题的内容主要是与其他有关章节相结合出跨章节性的题目。近几年考点有：存货跌价准备的计算，可供出售金融资产减值准备的计算、预计资产未来现金流量应考虑的因素、资产组的认定及其减值处理、外币减值业务的处理、商誉减值测试的相关规定及其应用。知识点一：存货跌价准备确认与计量（）【历年
2、考题涉及本知识点情况】本知识点在历年考题中，经常出现考题，包括客观题和综合题。资产负债表日，当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。【思考题】存货期末计量的表述中，正确？存货期末按照账面价值与可变现净值孰低计量。【答案】不正确。期末应将存货账面成本与可变现净值作比较，而不是将存货账面价值与可变现净值作比较。存货账面价值存货成本存货跌价准备。（一）不同情况下可变现净值的确定可变现净值的确定首先要区分存货的用途，即判断存货是用于“出售”还是用于“加工”。1.产成品、商品等直接用于出
3、售的商品存货，其可变现净值为：可变现净值估计售价估计销售费用和相关税费2.需要经过加工的材料存货，需要判断：（1）用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本（材料的成本）计量；（2）材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照成本与可变现净值孰低（材料的成本与材料的可变现净值孰低）计量。其可变现净值为：可变现净值该材料所生产的产成品的估计售价至完工估计将要发生的成本估计销售费用和相关税费判断需要经过加工的材料存货是否发生减值，首先要判断该材料加工出来的产品是否发生减值，产成品发生减值，才有可能需要对材料存货计提减值；如果产成品未发生减值，则不需要对材料存货
4、计提减值。【提示】对于可变现净值企业应当遵循企业会计准则第1号存货会计准则进行计量和披露，而不是遵循企业会计准则第39号公允价值计量。【归纳总结】（二）可变现净值中估计售价的确定方法1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算；2.企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量的，应分别确定其可变现净值并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。【归纳总结】签订合同的用合同价格，没有签订合同的用市场价格。（三）计提存货跌价准备的方法1.通常应当按照单个存货项目计提企业
5、应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备。需要注意的是，资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。2.可以按照存货类别计提如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货期末价值。3.可以合并计提存货跌价准备与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相
6、同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。4.全额计提存货跌价准备存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零：（1）已霉烂变质的存货。（2）已过期且无转让价值的存货。（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。【思考题1】库存商品10公斤、账面价值为每公斤0.1万元，实存也为10公斤。现已过期且无转让价值。如何处理？借：资产减值损失 1贷：存货跌价准备 1【思考题2】库存商品10公斤、账面价值为每公斤0.1万元，实存为8公斤。现已盘亏2公斤，原因为定额内损耗。如何处理？借：待处理财产损溢 0.2贷：库存商品 0.2（四）存货跌价准
7、备的核算1.存货计提减值借：资产减值损失贷：存货跌价准备2.存货跌价准备转回在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。借：存货跌价准备贷：资产减值损失3.存货跌价准备的结转企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转已对其计提的存货跌价准备。借：存货跌价准备贷：主营业务成本（商品）其他业务成本（材料）【例综合题】甲公司按单项存货、按年计提跌价准备。2016年12月31日，甲公司期末存货有关资料如下：（1）A产品年末库存500台，单位成本为15万元，A产品市场销售价格为每台18万元
8、，预计平均运杂费等销售税费为每台1万元，未签订不可撤销的销售合同。2016年年初A产品“存货跌价准备”余额为0。可变现净值500（181）8 500（万元）成本500157 500（万元）则A产品不需要计提存货跌价准备。【思考题】A产品期末资产负债表“存货”项目列示金额？7500万元。（2）B产品年末库存600台，单位成本为9万元，B产品市场销售价格为每台8.8万元。甲公司已经与长期客户某企业签订一份不可撤销的销售合同，约定在2017年2月10日向该企业销售B产品400台，合同价格为每台10万元。向长期客户销售的B产品平均运杂费等销售税费为每台0.6万元；向其他客户销售的B产品平均运杂费等销售
9、税费为每台0.8万元。2016年年初B产品“存货跌价准备”余额为40万元。签订合同部分400台可变现净值400（100.6）3760（万元）成本40093600（万元）则签订合同部分不需要计提存货跌价准备。未签订合同部分200台可变现净值200（8.80.8）1600（万元）成本20091800（万元）应计提存货跌价准备（18001600）40160（万元）借：资产减值损失 160贷：存货跌价准备B产品160【思考题】B产品期末资产负债表“存货”项目列示金额？360016005200（万元）（3）2016年年初C产品“存货跌价准备”余额为600万元。2016年5月销售上年结存的C产品的70%，
10、并结转存货跌价准备420万元。C产品年末库存1800台，单位成本为5万元，C产品市场销售价格为每台6万元，预计平均运杂费等销售税费为每台0.6万元。未签订不可撤销的销售合同。可变现净值1800（60.6）9 720（万元）产品成本180059 000（万元）C产品“存货跌价准备”科目年末余额为0借：存货跌价准备C产品 420贷：主营业务成本 420借：存货跌价准备C产品180贷：资产减值损失 180【思考题】C产品期末资产负债表“存货”项目列报金额？9 000万元（4）年末库存D原材料400公斤，单位成本为4.5万元，D原材料的市场销售价格为每公斤1.2万元。现有D原材料可用于生产400台C产
11、品，预计加工成C产品还需每台投入成本0.8万元。未签订不可撤销的销售合同。判断：C产品可变现净值400（60.6）2160（万元）C产品的成本4004.54000.82120（万元）由于C产品未发生减值，则D原材料不需要计提存货跌价准备。【思考题】D原材料期末资产负债表“存货”项目列报金额？4004.51800（万元）。（5）年末库存E配件1 000公斤，每公斤配件的账面成本为1万元，市场价格为1.1万元。该批配件可用于加工800件E产品，估计每件加工成本尚需投入1.7万元。E产品2016年12月31日的市场价格为每件2.87万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费0.12万元。E配件
12、是用于生产E产品的，所以应先计算E产品是否减值。E产品可变现净值800（2.870.12）2 200（万元）E产品成本1 00018001.72 360（万元）E产品的成本大于可变现净值，E产品发生减值。判断，E配件应按成本与可变现净值孰低计量。E配件可变现净值 800（2.871.70.12）840（万元）E配件成本1 00011 000（万元）E配件应计提的存货跌价准备1 000840160（万元）借：资产减值损失160贷：存货跌价准备E配件 160【思考题】E配件期末资产负债表“存货”项目列示金额？ 840万元（6）甲公司与乙公司签订一份F产品销售合同，该合同为不可撤销合同，约定在201
13、7年2月底以每件0.45万元的价格向乙公司销售300件F产品，如果违约应支付违约金60万元。2016年12月31日，甲公司已经生产出F产品300件，每件成本0.6万元，总额为180万元。每件F产品的市场价格为0.55万元。假定甲公司销售F产品不发生销售费用。待执行合同变为亏损合同，如果合同存在标的资产，应计提存货跌价准备。执行合同损失1800.4530045（万元）；不执行合同违约金损失为60万元，按照市场价格销售商品的损失（0.60.55）30015（万元）；退出合同最低净成本为45万元。由于存货发生减值，应计提存货跌价准备45万元。借：资产减值损失 45贷：存货跌价准备F产品45（7）年末
14、库存G原材料余额为1 000万元，G原材料将全部用于生产G产品共计100件。80件G产品已经签订销售合同，合同价格为每件11.25万元，其余20件G产品未签订销售合同，预计G产品的市场价格为每件11万元；预计生产G产品还需发生除原材料以外的成本为每件3万元，预计为销售G产品发生的相关税费每件为0.55万元。有合同部分G产品可变现净值8011.25800.55856（万元）G产品成本801 000/1008031 040（万元）G产品的成本大于可变现净值，发生减值。判断，G原材料应按成本与可变现净值孰低计量。G原材料可变现净值8011.25803800.55616（万元）G原材料应计提的存货跌价准备801 000/100616184（万元）无合同部分G产品成本201 000/100203260（万元）G产品可变现净值2011200.55209（万元）G产品的成本大于可变现净值，发生减值。判断，G
