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1、2017年注册会计师考试辅导 会计（第十章）第十章负债和所有者权益考情分析2017年本章由原来的第九章负债、第十章所有者权益、第十三章职工薪酬、第十四章或有事项和第十九章股份支付，共计5章调至第十章。具体变化：修改了增值税的核算内容，并且按照营改增的有关规定进行会计处理。其他教材内容未发生实质性变化。本章在考试中所占分值较大，并且可以独立出题，也可以结合其他章节进行考查，题型既可以出现客观题也可以出现主观性题目。近三年主观题出题频率较高的有：应付债券、股份支付、或有事项等。知识点一：权益工具和金融负债的区分（）【历年考题涉及本知识点情况】在2016年首次出现考题，且以客观题形式进行考查。以优先
2、股为模版，考核金融负债与权益工具的区分和处理。在学习中应该提起重视。企业会计准则第37号金融工具列报适用于企业发行的优先股、永续债（例如长期限含权中期票据）、认股权、可转换公司债券等金融工具的会计处理。（一）总体要求企业应当按照金融工具准则的规定，企业发行金融工具，应当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。（二）金融负债和权益工具区分的基本原则1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。（1）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项
3、合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。实务中，常见的该类合同义务情形包括：不能无条件地避免的赎回（指将自己发行的证券再买回来），即金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具。如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权（也称看跌期权），发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。（如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值）【名词解释】可回售权（也称看跌期权）:看跌期权是指期权的购买者拥有在期权合约有效期内按执行价格卖出一定数量标的物的权利，但不负担必须卖
4、出的义务。 也就是说在标的物的价值下跌时，期权持有者卖出该标的物，对方必须按照一个较高（即期权合约的执行价格）的价格购入。可赎回权（也称看涨期权）：是指期权的购买者拥有在期权合约有效期内按执行价格买进一定数量标的物的权利。也就是说期权持有人在标的物价格较高时可以以低价购入该标的物，对方必须以这个低价卖给期权持有人。如果发行方最终无须以现金或其他金融资产回购自身权益工具，应当在合同对手方回售权到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具。强制付息，即金融工具发行方被要求强制支付利息。【思考题】一项以面值1亿元发行的优先股要求每年按6%的股息率支付优先股股息，则发行方承担了支付未来每年6%股息
5、的合同义务，应当就该强制付息的合同义务确认金融负债。【思考题】企业发行的一项永续债，无固定还款期限且不可赎回、每年按8%的利率强制付息。尽管该项工具的期限永续且不可赎回，但由于企业承担了以利息形式永续支付现金的合同义务，因此符合金融负债的定义。（2）如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产。【思考题】能够根据相应的议事机制自主决定是否支付股息（即无支付股息的义务），同时所发行的金融工具没有到期日且持有方没有回售权、或虽有固定期限但发行方有权无限期递延（即无支付本金的义务），则此类交付现金或其他金融资产的结算条款不构成金融负债。如果发放股利由发行方根据相应的议事机制自主决定，则股利是累积股
6、利还是非累积股利本身均不会影响该金融工具被分类为权益工具。实务中，优先股等金融工具发行时还可能会附有与普通股股利支付相联结的合同条款。这类工具常见的联结条款包括“股利制动机制”、“股利推动机制”等。 【思考题】甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下：该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。如果甲公司在第5年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至12%。通常称为“票息递增”特征。该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付（即“股利推动机制”）。假设：甲公司根据相应的议事机制能够自主决定
7、普通股股利的支付；该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利。本例中，尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；尽管甲公司有可能在第5年末行使其回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务，因此该永续债应整体被分类为权益工具。【例单选题】金融负债和权益工具的区分，取决于（）。 A.发行金融工具的企业是否承担合同义务B.结算该工具时企业交付现金还是自身权益工具C.金融工具的名称D.法律形式 正确答案A答案解析债务工具和权益工具的区分应当根据经济合同实质原则，
8、金融负债和权益工具的区分，取决于发行金融工具的企业是否承担合同义务，而不取决于结算该工具时企业交付现金还是自身权益工具。2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算 （1）基于自身权益工具的非衍生工具 对于非衍生工具，如果发行方未来有义务交付可变数量的自身权益工具进行结算，则该非衍生工具是金融负债；否则，满足“固定换固定”条件该非衍生工具是权益工具。 如果将交付的企业自身权益工具数量是变化的，该合同应当分类为金融负债。【思考题】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务，假定结算时的公允价值10元/股。本例中，甲公司需偿还的负债金额100万元是固定的，但
9、甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。交付的企业自身权益工具的数量100万元/1010（万股）；在这种情况下，甲公司发行的该金融工具应当划分为金融负债。【结论】企业交付自身权益工具数量是变化的，即不满足“固定换固定”条件，应分类为金融负债 。（2）基于自身权益工具的衍生工具。对于衍生工具，如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算（即“固定换固定”），则该衍生工具是权益工具。如果发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换固定金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换可变
10、金额现金或其他金融资产，则该衍生工具应当确认为衍生金融负债或衍生金融资产。【结论】如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算，即“固定换固定”，则该衍生工具是权益工具。运用上述“固定换固定”原则来判断会计分类的金融工具常见于可转换债券，具备转股条款的永续债、优先股等。 【归纳总结】【案例】中国建筑（601668）2015年报：优先股：于2014 年 6 月 10 日及 2014 年 12 月 25 日，本公司分别获得国务院国有资产监督管理委员会关于中国建筑股份有限公司非公开发行优先股股票有关问题的批复（国资产权【2014】436 号）及中国证券监督管理委
11、员会关于核准中国建筑股份有限公司 非公开发行优先股的批复（证监许可【2014】1419 号），核准本公司向合格投资者 非公开发行不超过 300 000 000 股优先股，每股发行价格为人民币 100 元。 采用分次 发行方式，首次发行不少于 150 000 000 股。本公司有权自每期发行的首个计息起始日起期满 5 年之日起，于每年的该期优先股股息支付日全部或部分赎回注销本次发行 的该期优先股，投资者无回售权。除非发生可以由本公司自主决定从而控制其是否发生的强制付息事件，本公司股东大会有权决定取消支付部分或全部优先股股息，且不构成公司违约，本次发行的优先股股息不累积。 本公司将于 2015 年
12、 3 月 2 日首次发行的 150 000 000 股优先股之发行总额扣除相关交易费用后实际收到的金额人民币 14 975 410 千元作为其他权益工具核算。【案例】中国建筑（601668）2015年报：永续债 本公司于 2014 年 9 月 4 日发行，起息日为 2014 年 9 月 5 日，并可于 2019 年及以后期 间赎回的 2014 年度第二期中期票据（“永续债”），发行总额为人民币 2 000 000 千元，扣除承销费等相关交易费用后实际收到现金为人民币 1 996 770 千元。根据该中期票据的发行条款，该中期票据于本公司依照发行条款的约定赎回之前长期存续。 于该中期票据第 5
13、个和其后每个付息日，本公司有权按面值加应付利息（包括所有递延支付的利息及其孳息）赎回该中期票据（“赎回权”），该中期票据的投资者无回售权。 除非发生可以由本公司自主决定从而控制其是否发生的强制付息事件，于该中期票据 的每个付息日，本公司可自行选择将当期利息以及按照条款已经递延的所有利息及其 孳息推迟至下一个付息日支付，且不受到任何递延支付利息次数的限制。本公司将发行总额扣除相关交易费用后实际收到的金额作为其他权益工具核算。【例计算分析题】甲公司于213年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为102元），乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入
14、普通股1 000股。其他有关资料如下：（1）合同签订日 213年2月1日（2）行权日（欧式期权） 214年1月31日（3）213年2月1日每股市价 100元（4）213年12月31日每股市价 104元（5）214年1月31日每股市价 104元（6）214年1月31日应支付的固定行权价格 102元（7）期权合同中的普通股数量 1 000股（8）213年2月1 日期权的公允价值 5 000元（9）213年12月31日期权的公允价值 3 000元（10）214年1月31日期权的公允价值 2 000元情形1：期权将以现金净额结算分析：甲公司在潜在不利条件下交换金融资产，不属于权益工具，而属于金融负债。
15、甲公司：214年1月31日，假设以现金总额方式结算，应向乙公司支付相当于本公司普通股1 000股市值的金额，即1 000104（214年1月31日每股市价）104 000（元）的金额。乙公司：同日，假设以现金总额方式结算，应向甲公司支付1 000股102（行权价为102元）102 000（元）。甲公司的会计处理如下：213年2月1日，确认发行的看涨期权：借：银行存款 5 000贷：衍生工具看涨期权 5 000“衍生工具”属于共同类科目，如果余额在借方就表示资产，期末余额在贷方就表示负债。因此衍生工具不属于权益工具，应该按公允价值进行计量。213年12月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具看涨期权 2 000贷：公允价值变动损益 （3 0005 000）2 000214年1月31日，确认期权公允价值减少：
