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1、BOT项目的财税处理作者: 秦文娇 日期： 2011-03-28 来源: 中国税网 BOT主要应用于高速公路建设、跨海（江）桥梁建设、公铁立交、水电站建设等能带动国民经济发展的基础设施建设领域。企业会计准则讲解2010以及企业会计准则解释第2号第五项均对BOT等融资方式都进行了讲解，但都是些原则性的规定，并没有具体案例支撑和详细的计算演示。本文拟通过案例解析高速公路BOT方式的会计处理问题。（一）基本规定1、BOT业务的条件BOT业务应当同时满足以下条件：（1）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。（2）合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。
2、合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。（3）特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。2、与BOT业务相关收入的确认（1）建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照企业会计准则第15号建造合同确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照企业会计准则第14号收入确认与后续经营服务
3、相关的收入。意味着项目公司的收入包括两部分，一是建造期间的建造合同收入，二是经营期间的经营收入。（2）建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于 某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定处理。符合这一条件，在建造期间确认建造合同收入与合同费用的同时，借：长期应收款贷：工程结
4、算 未确认融资收益建造合同总收入及工程结算总金额为应收取对价的公允价值。每期确认的长期应收款与每期应确认的工程结算金额的差额为未确认融资收益。在确认长期应收款之后，每期应确认相应利息收入，即借：未确认融资收益贷：财务费用在实际工作中，很多单位并未考虑“建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量”问题，这样的话，上面的未确认融资收益问题可以忽略。合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第17号借款费
5、用的规定处理。在建设期间，依旧通过“在建工程”科目核算。等工程完工时，转入“成本”科目核算：借：应收账款 贷：主营业务收入 递延收入借：主营业务成本 长期待摊费用 贷：在建工程bot项目建成后，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产：借：无形资产 贷：在建工程借：银行存款 贷：主营业务收入借：主营业务成本 贷：无形资产摊销建造合同总收入及工程结算总金额为应收取对价的公允价值。每期确认的在建工程与每期应确认的工程结算金额的差额为未确认融资收益。工程结束后，将“在建工程”结转计入“无形资产”科目。在确认长期应收款之后，每期应确认相应利息收入，即借：未确认融资
6、收益贷：财务费用在实际工作中，很多单位并未考虑“建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量”问题，这样的话，上面的未确认融资收益问题可以忽略。（2）项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。如果项目公司本身不参与项目建造，而是将工程项目发包给别的施工单位（包括同一企业集团的其他子公司），应该根据情况：借：长期应收款（或在建工程） 贷：银行存款确认融资收益3、BOT项目移交的处理按照企业会计准则解释第2号，公路收费权记入了“无形资产”核算，在特许经营期内已摊销完毕，高速公路日
7、常经营养护管理费计入当期损益，因而到期移交只进行实物交接，不作会计处理。4、其他规定（1）按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照企业会计准则第13号或有事项的规定处理。未来期间预计将要发生的设备、设施的维修更新支出，应该在经营期间进行预提。借：管理费用或生产成本贷：预计负债（2） 按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价 应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。如果同时提供建造服务和经营服务
8、，要将应收取的对价进行分摊（3）BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。（4）在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。（5）本规定发布前，企业已经进行的BOT项目，应当进行追溯调整；进行追溯调整不切实可行的，应以与BOT业务相关的资产、负债在所列报最早期间期初的账面价值为基础重新分类，作为无形资产或是金融资产，同时进行减值测试；在列报的最早期间期初进行减值测试不切实可行的，应在当期期初进行减值测试。
9、（二）案例分析某市政府欲建一高速公路，由于地方财力有限，决定采取BOT方式筹建，经省物价局、财政局、交通运输厅等相关部门许可，投资方经营收费30年，期满归还政府。2010年由甲公司投资10亿元，组建了高速公路投资有限责任公司。甲公司在签订BOT合同后组建了项目公司并开始项目运作。丙公司中标承建该项目的主要工程，并于2010年下半年进入施工建设阶段，整个建设工程预计在2013年10月1日前完工。经营期间通行费收入按7：3比例进行分配，甲公司占收入的70%，地方政府占30%，经营管理费用由甲公司承担。1、建造期间，丙公司所提供的建造服务应当按照企业会计准则第15号建造合同确认相关的收入和费用。丙公
10、司发生各种成本的会计处理：借：工程施工合同成本 贷：原材料、应付职工薪酬等结算工程价款借：应收账款甲 贷：工程结算确认计量收入费用：借：工程施工合同毛利 主营业务成本 贷：主营业务收入。2、甲公司会计处理企业会计准则解释第2号要求：BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，而是作为无形资产或者金融资产。项目开工前的会计核算项目进行土地预审、环境评价、水土保持及工程可行性研究发生的前期费用的会计处理：借：无形资产 贷：银行存款。建造期间，甲公司按合同规定计量支付给丙公司工程款借：无形资产 贷：应付账款丙建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第17号借款费用的规定处理借：无形资产
11、贷：应付利息通过预测高速公路的大修周期，为保证高速公路移交时保持良好的运营状态，高速公路移交前的运营期内，每年需预计发生的大修等费用，按现值计算预计负债借：管理费用 贷：预计负债经营期间发生的各项经营养护管理费用借：管理费用等 贷：库存现金、银行存款、应付职工薪酬等。经营期间，按合同规定分配通行费收入借：银行存款、应收账款等 贷：主营业务收入（70%） 应付账款地方政府（30%）。经营期内每年采用“车流量法”对无形资产进行摊销借：主营业务成本 贷：累计摊销。30年经营期满，项目移交时，由于在特许经营期间，高速公路收费权“无形资产”已经摊销完毕，无需再作会计处理，只进行实物交接。（三）涉税处理1、建造服务确认的相关收入应该交什么税？建筑安装业需要行政许可，要取得建安资质。且既然能参加政府BOT项目，能参加招投标，必然会有该资质，所以，外购设备等缴纳增值税，提供劳务缴纳营业税，当然账务必须分开，如无法划分一并缴纳增值税。2、与后续经营服务相干的收入应该交什么税？答：BOT项目实际取得是一种特许经营权，其收入其实是提供了某种服务（如高速公路收费，其实提供的是道路通行权），所以应该缴纳营业税。
