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1、注册会计师法律风险影响因素及防范研究摘要：近年来，上市公司会计造假事件屡有发生，会计师事务所因对上市公司审计失败而遭到诉讼的案件层出不穷，注册会计师也因为法律诉讼而承担法律责任并付出巨大代价，这不仅让注册会计师的公信力遭到众多利益相关者的质疑，而且影响了正常的社会经济秩序。注册会计师的职业性质决定了它是一个面临较大法律风险的行业，虽然现代审计坚持风险导向审计，但我国的注册会计师对面临的法律风险认识不足，缺乏必要的防范措施，从而影响自身的良好发展。本文从分析注册会计师法律风险形成原因着手，对其形成影响因素进行探究，并结合我国当前注册会计师行业的特点，从而提出相应的防范对策。关键词：注册会计师；法
2、律风险；影响因素；防范一、导言本世纪初，国际资本市场接连发生的多起会计串通舞弊案件将审计机构推到了法律纠纷的风口浪尖上，其中，美国安然公司的财务欺诈和破产事件直接导致了原为国际“五大”会计师事务所之一的安达信的消亡。在此案中，安达信正是因为对安然公司利用复杂财务制度掩盖亏损、夸大利润的财务报表出具标准无保留审计意见而遭到投资者的法律诉讼和巨额索赔，最后被美国联邦法院判罪而退出审计市场。近些年来，我国也发生了银广夏、绿大地、海联讯等多起财务舞弊案件，而牵扯其中的中天勤、鹏城、四川华源等会计师事务所也因审计失败而被撤销、没收财产或取消特许业务资格, 有关注册会计师也被吊销资格, 甚至被依法追究刑事
3、责任。这不仅给投资者带来重大经济损失，而且损害了公众对资本市场的信心，严重威胁到审计行业的权威性和独立生存能力。大量审计失败的案例告诉我们，注册会计师进行的上市公司独立审计需要承担的法律风险十分巨大。一直以来，审计风险的严重后果和广泛影响使得对其控制成为注册会计师首要关注的问题。对于审计风险的定义，研究颇多，国外许多相关机构都有自己的观点与看法。譬如美国注册会计师协会（AICPA）、加拿大特许会计师协会（CICA）、国际审计实务委员会(IAFC)等，他们共同认为审计风险是指财务报表没有公允地揭示而审计人员以为已公允地揭示的风险。同时，根据2006年2 月15日，我国财政部颁布的最新审计准则，审
4、计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性，其表现形式为重大错报风险与检查风险的乘积。然而，这些定义都是从审计的技术角度来考虑其风险构成要素的，而在法制健全的当今社会，法律作为维护社会规范与秩序最根本的工具，是审计风险最不能回避的一个重要的外部因素。因此，从广义上来考虑，审计风险是必须包括法律风险的，并且在一定审计制度环境影响下的审计法律风险，也必须成为审计风险治理重点关注的对象，因为法律风险往往给会计师事务所及会计师本人带来的是“灭顶之灾”。目前，我国会计师事务所发展历史较短、资金实力不强，一旦遭到法律诉讼，往往面临败诉和赔偿的情形，大量的资金赔偿和声誉损失，严重的
5、削弱了事务所的资金实力和社会声誉，不利于事务所的健康持续发展。同时，国家出于经济保护和管理的需要，我国在法律法规的制定上和法院判决方面倾向于扩大注册会计师在这些方面的法律责任，使得原告范围也日益扩大，从个别的投资人、企业、团体扩展到国家政府部门都可以向注册会计师和事务所提起法律诉讼，要求赔偿损失，使得注册会计师面临着越来越大的法律风险。然而，我国大多数会计师事务所对法律风险缺乏充分的认知，防范措施也是“捉襟见肘”，因此，如何有效地识别、防范法律风险对于保证注册会计师进行的上市公司独立审计的健康发展具有重要意义，同时也是促进经济繁荣和稳定、提高审计质量、控制审计风险的重要举措。二、国内外文献综述
6、（一）国外文献回顾美国会计师与过失法的编撰凝聚了多方的心血，是历史上第一次对有关注册会计师的法律责任的判例进行整理与汇总，但其中提出的一些观点成为了会计界与社会公众争议的焦点，其中之一就是会计师在执业过程中由于过失导致的法律风险和法律责任是否全部应当由注册会计师承担。审计师的法律责任报告在各界引起了轩然大波，但是这些争论风潮并不能阻止对注册会计师面临的法律风险和责任研究的步伐，实质上还起到了积极的促进作用。Palmrose（1987）检验了舞弊行为与注册会计师被起诉之间的关系，发现近一半的注册会计师诉讼与舞弊有关，并导致事务所付出巨额赔偿。Stice（1991）通过配对样本研究发现制造业发生审
7、计诉讼的概率更高，且市场价值大的公司更容易被起诉尤其是当客户破产时。Lys&watts（1994）发现，被审计单位的规模与注册会计师法律诉讼之间有着显著关联。Dupoch（1992）通过实验研巧审计师承担不同程度的法律责任对审计服务需求和供给的影响，结论表明审计师承担的法律责任和审计质量在一定程度上具有相关性，但加重审计师的法律责任并不总能提高审计质量。Pratt&stice（1994）的研究说明客户总体财务状况的好坏是决定注册会计师法律责任风险的重要因素。如果审计客户的财务状况不乐观，那么就需要获取更多的审计证据，审计风险加大。另外审计客户的资产结构也对注册会计师的法律风险造成一定的影响。S
8、hleifer,r.vishllg（1997）指出如果注册会计师工作失误，或有欺诈行为，将会给委托人或依赖审定会计资料的人造成重大损失，甚至会导致社会经济秩序的素乱。Carlpacini、william hillison和david sinason(2000)对不成为法下第人范围的界定进行了研究，发现法律界对第人的判断标准越来越放宽，相应的注册会计师法律责任的范围也逐渐加重（二）国内文献回顾1、关于注册会计师法律责任问题的早期研究谢荣教授（1994）在市场经济中的民间审计责任一书中提到：“审计责任包括审计执业本身的职业责任，还包括审计中的法律责任，研究审计责任的重点在于对审计责任包含范围的把握
9、。可以说，这是我国对注册会计师法律责任与风险研究的起步阶段。郭晓梅（2004）在注册会计师法律责任这部著作中论述了注册会计师的民事责任主要是一种专家责任，这对本文对注册会计师民事责任的研究有重要的启发。吴春岐、杨文风（2010）在注册会计师侵权责任一书中认为：注册会计师的侵权责任归责原则应当采用过错推定原则。于守华（2010）在论我国注册会计师的法律责任一书中也提出注册会计师的民事责任应当是一种专家责任，其将研究视野集中在注册会计师虚假陈述所要承担的法律责任这一层面。2、社会经济环境对注册会计师法律风险的影响蒋尧明（2010）在注册会计师及事务所没有很好的满足社会公众需要时就需要承担法律责任，
10、简言之社会需求是推动审计法律责任的根本原因。李若山、何红（1999）也认为审计期望差距的存在是注册会计师法律责任产生的社会因素，审计组织的经济压力是注册会计师法律责任产生的经济因素。曹晓燕（2003）则将视角放到了会计信息的经济后果性上面，认为一旦产生不应出现的经济后果性，或者鉴定会计信息与使用会计信息的双方对这种经济后果性产生不同看法时，必将带来法律上的冲突。黎仁华（2011）除了会计信息的经济后果性，还有市场经济主体的平等性、会计目标的多元化都是影响导致注册会计师法律责任复杂化的因素。颜军、孙益文、牟蔚（2004）所有形式上的委托人都没有形成真正的委托人利益，难形成对注册会计师审计的需求动
11、力，委托人的期望低于法律和判决支持的期望，造成注册会计师的高执业风险。3、注册会计师自身与法律风险的关系蒋尧明（2010）影响审计能力的因素是多方面的，如审计技术、审计人员的素质、审计时间的限制、审计委托人所能承担的费用等。这些因素共同作用，直接制约着注册会计师审计能力的提升及其承拒法律贵任能力的水平，即审计能力是制约审计法律责任的决定性因素。曹晓燕（2003）也认为执业的注册会计师的素质不高，不仅缺乏必要的专业胜任能力，无视新业务新制度的规定，专业知识难匹配当今业务的发展；审计程序运用不当职业谨慎性不高，窃取内部信息职业道德有待提高。这些都是来源于注册会计师内部自身的致命要素。张福康（200
12、3）认为利益和饶幸也理的驱动，及CPA行业保护问题的存在都加深了我国注册会计师面临的法律风险通过研究我国资本市场的审计监管行为，陈晓、邱县芳、徐永新（2010）发现事务所客户平均盈利水平越高，应收账款水平越低，客户的质量就越高，事务所被证监会处罚的概率就越小4、注册会计师法律责任构成要件张蕊和谢盛纹（2002）注册会计师民事责任作为一种法律责任，具有复杂性、层次性、延伸性、开放性等重要特征，它有四个主要构成要件，即（1）因依赖注册会计师审计过的会计报表及建议而导致的损失。（2）注册会计师在执业过程中存在着主观上的过错行为。（3）导致的损失与所依赖的会计报表或建议有因果关系。（4）错误表述了会计
13、报表或提出了错误的建议，并没有明确提出违法行为主体作为一项构成要件。而谢乃煌则认为（2003）在认定侵权行为时应充分考虑四个构成要件，即损害行为、损害事实、因果关系和过错；同时要在注册会计师法实施细则中应尽量细化区分的标准和界限。除了注册会计师在主观上负有过错，必须有损害事实，损害事实与违法行为之间存在因果关系么外。刘尔奎、杜波（2003）则指出了另外一个重要的构成要素则为违法行为的主体为注册会计师，但是并没有特别指明是民事、刑事、行政责任的构成要件还是种法律责任都必须具备。5、注册会计师法律风险的厉害关系人对于第三人的法律责任，裘宗舜，曾小青（2001）认为比较合理的解决途径是借鉴国际同行的
14、经验和教训，从责任对象、责任程度和责任范围方面作出界定。程安林（2002）结合我国现行法规、司法理论和实践，从法律角度研究了我国注册会计师对第者民事责任的性质、归责原则等的司法特征巧理论动因。朱慈蕴、陈彦晶（2007）等学者们在不同程度上借鉴了英美法系国家关于第人范围的判定标准，然而借鉴的方式因学者知识背景的不同而带有相异的职业利益的倾向，即会计界试图限制第人范围扩大，而法律界则力求从更大范围上对第三人利益进行保护和救济。6、注册会计师过失责任和认定标准李明辉（2005）从我国注册会计师的执业环境来看，连带责任将使注册会计师承担过高的法律风险，对于注册会计师的过失责任采用比例责任可能更为合适。
15、蒋尧明（2010）认为除了考虑会计师事务所在虚假陈述审计报告中因故意或者过失应承摧何种民事责任外，还系统研究了我国证券市场几大虚假陈述主体行为人特别是合伙人么间的民事责任的分配，进一步丰富了我国民事赔偿责任制度体系。刘超（2004）审计风险是客观存在的，由于注册会计师受到各方面条件的限制不可能完全消除审计风险，而只能尽量降低、规避。只有在因过失或欺诈导致审计失败的情况下，注册会汁师才应承担相应的法律责任；而在经营失败和由于不可规避的审计风险导致的审计失败下注册会计师可免责。通过对国内外相关研究成果的回顾，我们可以看出对影响注册会计师侵权责任的第三人范围、归责原则等研究都经历了一段漫长而复杂的过
16、程。我国学者关于这方面的研究也有了一定的成果，但是对于注册会计师由于审计失败而承担的法律责任的研究还有很多的不完善，其中一个重要的方面就是关于法律风险如何形成及其导致的法律责任问题，因此本文基于此，对注册会计师面临的法律风险形成的影响因素进行深入分析。三、理论分析框架根据审计风险模型：审计风险=重大错报风险*检查风险，注册会计师面临的审计风险主要与重大错报风险、检查风险有关，检查风险一般与注册会计师自身的能力有关，而重大错报风险一般与被审计单位的会计舞弊有关，从这一点来看，其控制审计风险的措施首先在于合理评估重大错报风险，然后确定实质性测试范围，收集充分、适当的审计证据来努力降低未发现会计报表中的重大错报或漏报的可能性，将检查风险控制在可接受的水平以下，降低投资者因依据包含重大错报或漏
