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1、注册会计师审计成本研究基于交易费用理论的分摘要注册会计师在执行审计业务的过程中，会不可避免的付出审计成本。正确认识审计成本，增强审计成本控制意识，不仅对提高审计效率和审计质量具有重要意义，而且对维护市场经济秩序也更为重要。本文在交易费用理论的基础上，根据威廉姆森对交易费用决定因素的分析，并结合影响审计成本的各种因素，对审计成本的形成做了较为深刻的探究，指出注册会计师在进行审计的活动中应该有成本的意识，并根据分析提出了相应的建议，以期能够帮助注册会计师在保证审计质量的前提下达到规避审计风险、降低审计成本、提高审计收益的目的。关键词：审计成本；审计风险；控制；交易费用一、引言审计的整个过程从某种意
2、义方面来说就是审计风险的控制过程, 而对审计风险的控制必然要付出一定的代价, 这个代价就是审计过程中耗费的成本即审计成本或审计风险控制成本。与国外注册会计师执行审计业务相比，我国的注册会计师在执行审计业务上，特别是在处理审计成本方面，存在较大问题：一方面，审计成本居高不下，但审计质量却不高，严重影响了审计在社会上的公信力和权威性；另一方面，部分审计机构和审计人员出于自身利益的考量，刻意降低审计成本，迎合被审计单位的要求，以获得收益，使得审计风险加大，严重危害了其他相关群体的利益，扰乱了经济秩序。审计成本问题不仅关乎注册会计师事务所的切身利益，也影响对了整个行业的健康发展，需要引起我们足够的重视
3、。目前，我国的审计成本问题研究尚处于初级阶段, 而且缺乏系统性研究。首先, 我国注册会计师行业虽然起步较晚,但发展较快。较快的发展速度使得审计理论界和实务界没有对审计成本问题，特别是其与审计风险之间的关系予以足够的重视, 只是近几年随着注册会计师审计行业竞争的加剧、审计成本效益原则的深入人心才逐渐予以关注, 并开展了相关方面的研究，但也只是零散片面化的。其次, 审计成本问题研究缺乏系统性。当前, 关于审计成本方面的研究大都集中在审计成本的控制方面, 而审计成本的形态、内容、构成、影响因素分析方面的研究较少且不全面, 这反映了理论界较强的实用主义色彩, 不利于我们充分地认识审计成本并系统地展开研
4、究。最后, 从研究的领域来看, 国家审计成本研究得比较多, 而注册会计师审计成本及内部审计成本研究较少, 这与注册会计师行业日益重要的地位不相符。如今，传统的审计业务领域竞争日趋激烈, 利润率不断下降, 在审计收费增加困难的情况下，要想增加传统审计业务领域的利润增长潜力，只能在降低审计成本方面进行努力, 并且审计成本又和审计效益、审计质量紧密相关，因此, 怎样解决审计成本问题，对于降低审计风险，保证审计质量，提高审计效益至关重要，是我们审计理论工作者和审计实践工作者不可回避的话题。二、审计成本构成和影响因素分析审计成本是一般成本在审计领域的延伸。审计成本主要是指与审计相关的各种耗费，有广义和狭
5、义之分，而一般的审计成本都是指狭义的审计成本，即审计机关为完成审计工作所耗费的资源总和，比如人力、物力、财力。对于审计成本的构成，基于本文需要，笔者认为主要包括三大部分：审计项目成本、审计风险损失、社会成本。1、审计项目成本主要是指从审计计划到出具审计报告的整个审计业务过程所发生的费用支出，具体又包括风险评估成本、风险检查成本、购置成本以及人员工资成本等。2、审计风险损失主要是指因出具不恰当的审计报告所造成的损失，它既包括显性损失（例如诉讼费和赔偿），又包括无形损失（例如声誉和品牌）。3、社会成本主要是指不能直接归入审计项目成本和审计风险损失的，但又与审计活动直接相关的费用支出，包括被审计单位
6、为配合审计活动所发生的费用支出以及其他与审计活动有关的主体（例如银行、债务人、债权人等）发生的相关费用支出。根据对审计活动过程中与审计成本发生直接关系的因子分析，影响审计成本的主要因素包括审计主体、审计客体、审计技术方法与程序、审计风险。1、审计主体审计主体是指在审计活动中实施审计行为，行使审计监督权的审计机构及审计人员。在本文中，审计主体就是指注册会计师事务所。事务所对审计成本的影响主要来自于其拥有的从业人员素质和经营管理水平，这两者决定了审计效率和审计质量。首先是审计从业人员，他们是审计工作的直接接触者和真正执行者。在企业会计核算内容日渐多样的情况下，审计从业人员需要面对不同的审计内容、方
7、式和范围。这就对审计人员本身的专业素质提出了更高的要求，要求他们不但要熟练掌握财务技能也要掌握法律知识、企业管理、工程技术等相关知识。同时，拥有较高的职业道德素质是审计从业人员开展审计工作的基础和保障。综合型、高职业道德素质的审计人员能较好的满足不同的审计工作要求，从而有效的降低审计成本。其次，经营管理水平高的审计机构往往具备严格、完善的质量控制体系、充足的时间和资金预算，能够在较高的审计效率和较低的审计成本前下，出具高质量的审计报告。2、审计客体审计客体就是被审计单位，是审计活动的接受者。被审计单位的组织结构复杂程度、规模大小、业务量及难易程度、内部控制有效性等都会对审计成本的高低产生影响。
8、一方面被审计单位的规模越大，业务越复杂，组织结构越多，资产规模或报表项目规模也就越大, 发生的事项就会较多,导致审计的工作量也就越大，审计时需要投入的审计资源也就越多，审计成本随之上升。另一方面被审计单位的内部控制状况越差，会计核算水平越低，审计的工作需求量也会越大，需投入的审计资源也越多，审计成本也越高。同时，其财务报表很可能存在重大错报，审计风险加大，审计风险成本也就可能较高。此外，如果被审计单位涉外经济事项较多，相关利益群体广泛，也会导致社会成本的增加，从而对总的审计成本造成影响。3、审计技术方法与程序审计主体在开展审计工作的过程中，需要获取审计证据，以实现审计目的，为此就要通过一定的步
9、骤和程序来开展审计工作，并采取相应的审计技术方法。科学有效的审计技术方法可以促进审计主体快速完成审计工作，获取充分、适当的审计证据，帮助审计人员对审计事项的合理性、可靠性做出判断，减少审计过程中的盲目性所导致的直接成本，从而提高审计效率和审计效果，有效的规避了可能发生的审计风险所导致的潜在成本。另外，电子计算机技术、互联网技术在审计领域的应用以及通用审计软件的开发等极大地提高了审计的效率，使得审计人员能够在短时间内完成更多的工作，降低了审计项目成本。审计程序是指审计主体为完成审计工作实现审计目标所实施的各个步骤和手段的总和。审计程序不仅要确保审计目标要能实现，而且直接影响着审计成本。在实施审计
10、程序的过程中往往会涉及到各种类型的审计业务，并且需要多个职能部门、工作岗位及从业人员相互协调配合。如果审计程序过于繁琐和苛刻，就会相应地增加审计工作所需要投入的资源，审计成本也就相应增加。如果审计程序不符合审计客体的内控及环境等实际情况，审计方法就不能达到预期的效果，还会提高潜在成本增加和潜在风险转变成现实风险的可能性，从而加大了审计项目中为规避现实风险而支付现实成本的可能性。对审计客体设置灵活适用的审计程序，有效地分配审计资源于风险审计领域，如风险基础审计方法的应用，大大提高了审计效率，为降低审计成本提供了广阔的空间。4、审计风险审计的过程就是审计人员在审计风险与审计成本之间权衡的过程，因此
11、审计风险是影响审计成本的核心因素。审计人员执行审计任务，履行审计责任就会产生相应的审计成本，审计成本投入是否充足又会影响到审计风险的大小。因此，审计风险与审计成本呈反向关系：降低审计风险必然会加大审计成本, 这样就直接减少了审计净收益; 如果可接受的审计风险过高, 审计成本能够降低, 但审计风险损失就可能加大, 同样减少了审计净收益。另外，较高的审计风险会使得事务所出具不恰当审计报告的可能性增加, 因而遭受损失的可能性也随之增大，在这种情况下, 审计风险虽然没有增加审计风险损失的数量, 但是增加了风险损失成本发生的概率，也同样造成审计成本的上升。三、交易费用的决定因素自从交易费用这个概念产生以
12、来,经济学家们就认识到，只要发生交易,就可能发生交易成本。既然交易成本可以说是无处不在的,那么它产生的原因或者说它的决定因素是什么就需要深入去探究了,对于这个问题己经有不少经济学家给出了自己的解释,在这些解释当中，威廉姆森的分析更为深刻。对交易费用决定因素,威廉姆森主要是从人的因素、与特定交易有关的因素以及交易的市场环境因素三个方面来分析的。其中,人的因素是指他对人的行为的两个基本假设：有限理性和机会主义。与特定交易有关的因素则指他提出的决定交易性质的三个维度：资产专用性、交易的不确定性和交易频率。而交易的市场环境因素指的是潜在的交易对手的数量。有限理性是指参与交易的人，因为身心、智能、情绪等
13、限制，使得其在追求效益最大化时受到约束。有限理性同时受内在和外在因素的影响。机会主义是指参与交易的各方，为寻求自我利益而采取欺诈手段，增加了彼此之间的不信任感和怀疑，从而导致交易过程监督成本的增加而降低了经济效益。机会主义的基础就是交易双方之间信息的不对称，其可以分为事前机会主义行为和事后机会主义行为。资产专用性是指由于交易所投资的资产本身不具市场流通性，或者契约一旦终止，投资于资产上的成本难以回收或转换使用用途。威廉姆森将资产的专用性划分为了五类：场地专用性、物质资产专用性、人力资产专用性、专项资产、品牌资产的专用性。交易的不确定性是指交易过程中各种风险的发生机率，包括外部环境的不确定性和行
14、为的不确定性。由于环境因素中充满不可预期性和各种变化，交易双方并不完全信任对方，均将未来的不确定性及复杂性纳入契约中，使得交易过程增加不少订定契约时的议价成本，并使交易困难度上升。交易频率是指交易发生的次数。多次发生的交易，较之于一次发生的交易，更容易使治理结构的成本被抵消。交易成本随交易频率的增加而递减，但交易成本不能随交易频率的增加而无限地减少。随着交易的频率越高，相对的管理成本与议价成本也升高。交易频率的升高使得企业会将该交易的经济活动内部化以节省企业的交易成本。交易的市场环境因素指的是潜在的交易对手的数量。交易对手的数量会随着专用性投资的出现和增加而不断减少，同时在交易中处于垄断一方出
15、现机会主义行为的可能性也会增大。最后,需要指出的是,在威廉姆森看来,对交易成本起决定作用的六种因素并不具有完全相同的重要性。其中,他特别强调了有限理性、机会主义和资产专用性三种因素对交易费用的决定性作用,其中又以机会主义最为根本。按照威廉姆森的解释,倘若上述三个因素不是同时出现的话,交易成本就不会存在。四、基于交易费用理论的审计成本分析从交易费用理论的角度来看，审计成本其实是交易费用在经济业务上的具体化，其构成及特性也不可避免的受到交易费用决定因素的影响，在这一层面对审计成本做进一步分析，对于我们更加深入了解审计成本的内涵，具有重要意义。交易费用决定因素对审计成本的影响是通过作用于审计主体、审
16、计客体、审计技术方法和程序以及审计风险这些因素来实现的，主要表现在：1、有限理性方面根据西蒙对有限理性的论述，作为审计主体的审计工作者受到有限理性的约束，在接受审计业务之前，对被审计单位各种信息的了解是不完全的，并且在业务执行过程会出现何种变故也是不可预知的，而这也就决定了以此为基础签订的业务约定书和编制的审计计划是不完备的，那么审计工作人员为了保证审计业务能够正常顺利的推进，就会在防备各种突发情况方面做出预先安排，并投入相应的人力物力，以达到相对“满意”的程度，而这在无形之中就增加了交易费用即审计成本。2、机会主义方面威廉姆森认为，人们在经济活动中总是尽最大能力保护和增加自己的利益。自私且不惜损人，只要有机会，就会损人利己。而信息不对称和人的有限理性则为机会主义行为的产生提供了活动空间。对于被审计单位（这里指管理层）而言，为了向企业的所有者展示其较好的履行了受
