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1、第七章 风险评估 第八章 风险应对现 代 风 险 导 向 审 计 程 序了解被审计单位及其环境风险评估识别和评估重大错报风险针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施风险应对控制测试针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序实质性程序了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 境 并 评 估 重 大 错 报 风 险对风险评估及审计计划的讨论了解被审计单位及其环境（不包括内部控制） 评估重大错报风险了解内部控制 被审计单位面临的经营风险财务报表容易发生错报的领域错报的方式，特别是由于舞弊导致重大错报的可能性财务报表层次控制（内部）环境（被审计单位的）风险评估（过程）控制活动信息（系统）与沟通对控制的监
2、督（内部监督）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素性质对会计政策的选择和运用目标、战略以及相关经营风险财务业绩的衡量和评价 认定层次：各类交易、账户余额、列报（包括披露） 一 实施风险评估程序 询问、分析程序、观察和检查、其他审计程序 注 册 会 计 师 风 险 评 估 的 基 本 流 程第七章 风险评估内部控制的产生与发展及其对审计模式的影响及关系产生与发展阶段产生的时间组成要素对审计模式的影响及关系1.萌芽期内部牵制公元前（？）公元20世纪40年代前业务授权、职责分工、双重记录、定期核对、内部稽核账项基础审计（传统的详细审计阶段）：基本不依赖2.发展期内部控制制度20世纪4070年
3、代初形成直到1988年内部会计控制和内部管理控制（即“制度二分法” ）制度基础审计（进入现代审计阶段）：基本依赖内部会计控制3.成熟期内部控制结构1988年1992年控制环境、会计系统（制度）、控制程序（即“结构三分法” ）20世纪80年代末以来现代审计转化为风险导向审计：开始评价控制环境和分析评估风险4.修订期内部控制整体框架即（COSO报告）1992、1997年2004年控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控（督）（即“整体框架五分法” ）风险导向审计的延续：将控制环境评价和风险的分析评估作为主要内容5.修订期整合风险管理框架控制指南即（COCO报告）1995年目标（的）、责任（承
4、诺）、能力、监控、学习（五要素）影响没有4.和6.广泛6.国际最新进展企业风险管理整体框架（COSO报告）2004年至今内部环境、目标设置、事件确定、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控（八大要素）现代风险导向审计：还是以内部控制整体框架为主 将企业管理的重心由内部控制转向风险管理7.我国的最新进展企业内部控制基本规范由财政部、中国证监会、审计署、中国银监会、中国保监会共同制定于2008年5月22日发布，自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，鼓励非上市的大中型企业执行。内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督（五大要素）现代风险导向审计：还是以内部控制整体框架为主，吸
5、纳参考了企业风险管理整体框架的内容，如将过去的“控制环境”改为了“内部环境” ；“监督”前面加了“内部”二字8.我国学者的最新提法2010年控制结构 + 企业文化（新二元论）影响深远 ：COSO委员会是指Treadway(特瑞德韦)委员会的赞助者所组成的委员会（Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission）。而Treadway委员会是美国1985年成立的一个全国性组织，其全称为“反舞弊财务报告全国委员会”（National Commission on Fraudulent Financial Reporting）
6、，其赞助机构有：美国注册会计师协会、美国会计学会、内部审计师协会、管理会计师协会及财务总监协会。“反舞弊财务报告全国委员会” 的首任主席由James S。Treadway担任，因此又被称为“Treadway(特瑞德韦)委员会” 。“Treadway(特瑞德韦)委员会”负责研究导致财务报告舞弊的因素，并对公众公司、会计师事务所、证监会及其他监督机构提出建议。但当时并未涉及到内部控制。于是建议自己的赞助机构再成立一个COSO委员会，进一步研究与内部控制有关的问题。COSO报告是从企业的立场，说明什么是内部控制，如何判断内部控制的优劣，企业应设置哪些内部控制，到哪种程度，内部控制可以做到什么，做不到
7、什么，如何评估内部控制，如何就评估结果对外作出声明，等等。至于注册会计师应如何鉴证企业针对内部控制所作出的声明，COSO报告中则未提及。现在COSO致力于通过倡导良好的企业道德和有效的内部控制及公司治理，改进财务报告的质量。：COCO报告，是由加拿大特许会计师协会（CICA）下属的控制基准委员会（COCO）于1995年11月发布的。COCO报告的五要素论更强调人文因素在内部控制中的核心作用，其对内部控制要素的划分也不是将控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督分裂开来，而是在每一个要素中都既包括控制环境，也包括风险评估、控制活动、信息与沟通和监督。另外，目标（的）、责任（承诺）、能力、监
8、控和学习这五要素也更体现了内部控制的过程性（即动态）特征。：内部控制要素在内部控制理论中居于核心地位。目前权威机构对内部控制要素尚未取得统一的认识。本文在分别从人性假设、企业理论、中国历史和传统文化角度对企业内部控制要素进行分析的基础上, 提出了“控制结构+企业文化”的内部控制要素新二元论。由这两个要素共同构成的内部控制具有以下基本特点: (1)经济控制与文化控制并重，同时满足不同人性假设情况下的内部控制要求； (2) 制度主义和人本主义并举，实现计划性和创造性的和谐统一； (3) 刚性(正式) 控制和柔性(非正式) 控制兼备，灵活适应变化多端的外部环境； (4) 激励机制和约束机制并用，正向
9、引导和反馈控制相结合；(5) 公司治理和企业管理兼容，为企业实现各层次控制目标提供合理保证。摘自：王竹泉、隋敏，控制结构 + 企业文化：内部控制要素新二元论，会计研究，2010年第三期补充： 内部控制的描述为了评价被审计单位的内部控制，必须对其内部控制进行了解和描述。通过参阅被审计单位的规章制度、组织机构设置表和上一年度的审计工作底稿，或通过现场询问有关人员，以及通过审计人员的实地观察，了解和掌握被审计单位的内部控制的详细情况。了解和掌握被审计单位的内部控制的详细情况，主要是了解和掌握被审计单位的销售与收款循环、购货与付款循环、生产与服务循环、筹资与投资循环等内部控制情况。在了解和掌握了上述内
10、部控制的详情以后，用适当的方法将内部控制描述出来，供制定和修改审计计划和程序之用，或供日后查考之用。内部控制描述的方法通常有三种：文字表述法、调查表法和流程图法。 一、文字表述法文字表述法是指审计人员对被审计单位内部控制的健全程度和执行情况的文字叙述。通常是按不同的循环环节，分别写明各个职务所完成的各种工作、办理业务时所经历的各种手续等，还应阐明各项工作的负责人、经办人员以及由他们编写和记录的文件及凭证等。在采用此法时，审计人员通常应向被审计单位的工作人员提出一系列问题，如你经办哪些业务和凭证？这些业务是如何发生的？要据以编制什么凭证？它们要经过什么审批手续？处理这些业务和凭证应编制什么会计分
11、录？是否经过复核？如何登记账簿？将这些问题的答案逐一记录下来，并经审计实地观察和核实，然后整理、串联起来，即可形成文字表述的书面说明，以描述被审计单位内部控制的实际情况。下表是对宏达股份有限公司库存商品收发环节的内部控制所作的文字表述。企业库存商品收发的内部控制2007年12月库存商品仓库由王老五师傅负责。产成品入库时，仓库会同质量检验处根据生产车间入库单的数量、等级验收产成品，并由仓库保管员填写产成品验收入库单。该单一式三联：第一联由仓库留存登记库存商品卡片，第二联交销售处登记库存商品明细账，第三联连同生产车间的入库单交会计处登记库存商品总账。各种库存商品销售时由销售部门的专人负责签发出库单
12、。库存商品发出时，由销售部门填制出库单，凭一式三联的出库单向仓库要求发出商品。仓库发出商品后，将出库单的第一联留存登记库存商品卡片，第二联交销售处登记库存商品明细账，第三联交会计处登记库存商品总账和明细账。库存商品的收发采用永续盘存制记录，按计划成本计价。销售处每月编制库存商品收发存月报表，并报送会计处。经管库存商品明细账的会计员黄明根据销售处送来的收发存月报表，与库存商品明细账核对，并编制库存商品收发汇总表。黄明同志根据库存商品明细账登记其总账，并据以结转产品销售成本。发出和结存库存商品的成本差异按月进行调整。评价：库存商品收发的内部控制不够健全。出库单的传递不尽合理，据以登记库存商品总账和
13、明细账的都是出库单的第三联，无法起到总账对明细账的统驭作用。库存商品总账和明细账均由黄明同志登记，不相容职务未进行分离。另外，总账根据明细账来登记也不符合会计核算程序的要求。以上三点，说明该企业的库存商品的内部控制存在着明显的弱点。 注册会计师： 2007年12月9日 文字表述法的优点是比较灵活，可对被审计单位内部控制的各个环节作出比较深入和具体的描述，不受任何限制。但此法也有其缺点：对内部控制的描述，有时很维用简明易懂的语言来详细说明各个细节，因而有时显得文字比较冗长，不利于为有效地进行内部控制评价和控制风险评价提供直接的依据。此法几乎适用于任何类型、任何规模的单位，特别适用于内部控制不甚健全，内部控制程序比较简单和比较容易描述的小企业。 二、调查表法调查表法是将那些与保证会计记录的正确性和可靠性以及与保证财产物资的完整性有密切关系的事项列为调查对象，由审计人员设计成标准化的调查表，并利用表格形式，通过征询来了解被审计单位内部控制的强弱程度。采用此法，审计人员应根据内部控制的基本原则及其应达到的目标和要求，把被审计单位各经营环节的关键控制点及其主要问题，预先编制一套标准格式的调查表。在调查表中，为每个问题分设“是”、“否”、“不适用”和“备注”四栏。其中，“是”表示肯定；“否”表示否定；“不适用”表示该问题不适合被审计单位；还可在“否
