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1、增值税基与所得税基相关性分析 以陕西企业为样本的调查研究西安交通大学经济与金融学院 刘军提要：增值税基和企业所得税基是决定税收收入的两个主要因素。增值税收入和所得税收入长时间保持稳定增长，是否能说明两个税基之间存在某种内在的联系，如果有联系，大小是多少，又是哪些因素共同影响两个税基？本文通过在陕西境内采集的九个行业1526个样本，就上述问题进行了调研。认为增值税基与所得税基是具有相关性的，而且相关性非常显著，但是不同行业之间由于一些因素的影响，两者的弹性系数又是有差异的，并且单个企业两个税基并不必然表现出相关性。关键词：增值税基 所得税基 弹性系数Abstract: VATB and ITB
2、are two important key elements in affecting tax revenue. Value add tax revenue and enterprise income tax revenue always keep steady increase. Can do this phenomenon be explain that VATB and ITB have a intrinsic connection? If the two tax base have relevance, how much is elasticity ratio and what do
3、elements influence? The article that collect 1526 enterprises and apply regression model to answer these question. Key words: VATB ITB Elasticity ratio一、引言税基是税收的基础，对税收收入大小和企业的生产经营活动均有着重要影响。对税基的选择就是对征税范围、征税方式、计税依据等的选择。税基由许多具体指标构成，不同税种的税基构成指标也不相同，增值税基由企业的销项收入和进项支出构成，企业所得税基由企业收入和准予扣除项目构成，收入和准予扣除项目又由众多因
4、素构成，并且根据企业类型、规模以及经营时期等不同而有所差异。由于增值税属于间接税类，企业所得税属于直接税类，两者在征税范围、征税方式、指标构成、计税依据等方面均有所差异。虽然有差异，但是在我国，增值税制度和企业所得税制度实施的10年多时间内，两者收入却一直保持稳步增长。由于在这段时期，增值税率和企业所得税率并没有发生太大变化，那么我们能不能认为两个税种的税基间存在一个比较稳定的弹性系数呢？如果存在，又是为什么？ 本文的研究是通过选取陕西九个行业1526家企业的调查资料，在此基础上分析增值税基与所得税基的相关性问题；本文的结构安排是：第二部分为两个税基相关性的理论分析；第三部分是实证检验；第四部
5、分扼要介绍本文的主要结论。二、理论分析首先，在制度基础上，两者具有一定的共性。增值税基是增值税的基础，而增值税从某种意义上讲，是具有所得税特性的。增值税是以商品（劳务）增值额作为征税对象的。从理论上讲，增值额是指商品（劳务）价值构成中的V+M部分，对V部分的征税，相当于个人所得税中的“工资、薪金”所得，具有典型的个人所得税性质；对M部分的征税，兼具商品税和企业所得税的双重性质。因为这里M不同于企业的利润所得，它是单个商品的利润部分，是构成企业利润的基础。从企业利润的计算来看，商品（劳务）价值中的M减去间接费用（如管理费用、财务费用、营业费用等），等于企业利润（企业所得税的计税依据），因此对M的
6、课税，已经包括了对企业利润的征税，完全具备企业所得税性质。最近，美国学者加里赫费鲍尔第三次写信给Tax Notes International编辑部，重申增值税是对企业所得征税的主张，因为征税的增值包括利润和工薪在内。20世纪60年代，持有赫费鲍尔这样观点的美国人比较多。德国科隆大学教授根室施英德尔和一些美国税制改革家们早就提出增值税是企业所得税最适当的替代税种。当然，由于企业所得税是对企业M部分的征税，而增值税如果按照加法原则计算，是对企业利润和工资部分的征税，即V+M，两者相差V这一部分。其次，从两者计算公式看，具有一定的相关性。在我国实行的是GNP型增值税基 增值税基按其对购进资本品在计
7、算增值额时是否扣除和扣除时间不同，可分为GNP型、收入型和消费型三种，GNP型对资本品不予扣除，我国实行的是GNP型增值税。，企业所得税基按规定项目扣除，具体计算公式为：增值税基=销项收入进项支出企业所得税基=收入总额准予扣除项目金额对一个产品来说，增值税基中的销项收入主要指应纳增值税的销售收入，也就相当于当期产品销售收入，进项支出主要指为生产该产品当期购买原材料、半成品、产成品（不包括固定资产）支出，也就相当于该产品的可变成本扣除工资后的部分；企业所得税基中的收入项目包括产品销售收入、投资收入、补贴收入、营业外收入，准予扣除项目包括可变成本，投资支出、营业外支出、费用、税金等，按照这种思路我
8、们对这两个税基的计算公式重新组合，如下：增值税基=销项收入-进项支出=产品销售收入-（可变成本-工资）；企业所得税基=收入总额-准予扣除项目金额=产品销售收入+投资收入+营业外收入-（可变成本+投资支出+营业外支出+费用+税金）+纳税调整净额将上述公式进行替代，可以得到：企业所得税基=增值税基+投资收益+营业外利润-费用-税金-工资+纳税调整净额企业所得税基与增值税基的差异，从上式看主要体现在投资收益、营业外利润、费用、税金、工资、纳税调整净额等项目上，具体到一个企业，两者具有这样一个恒等关系式。第三，从近10年多的宏观数据看，两者保持一个稳定增长的态势。设T1为增值税收入，T2为所得税收入，
9、t1为增值税率，t2为所得税率，S1为增值税基，S2为所得税基，我们有：； 则； 假设不考虑税收优惠政策，各企业在税率水平上无差异，增值税率t1按17%计，所得税率t2按33%计 这种假设在我国基本符合，按照税法规定，增值税率只有如粮食等特定税目享受13%的优惠税率，所得税也只有在年应纳税所得在10万元以下的，以及高新技术产业和西部地区国家鼓励类项目等享受优惠税率，所以，大部分企业仍旧是按照增值税17%，所得税33%税率缴纳。，将10年来增值税收入和所得税收入代入，增值税基S1、所得税基S2计算结果如图1所示。从图1中，我们可以看出，从1994年到2004年的10年间，增值税基与所得税基保持着
10、平缓稳定的增长趋势，从这种趋势变化可以预测两者应该具有一定的相关性。综合以上的分析，我们在理论上得出，增值税基与所得税基应该是具有一定相关性的，但是具体到一个企业，由于影响两者的具体指标不同，两者是否具有相关性？如果有，这种相关性又是如何体现出来的，并且这种相关性在什么范围内是合理的？能不能通过对两者相关性的分析，为评估两者收入正常与否提供依据？这些问题都是本文需要回答的。本文选取了陕西省九个行业1526家企业的数据资料，这九个行业分别涉及电力、零售、出版业、纺织业、化学原料及化学品制造业、煤炭石油业、批发业以及专用设备制造业和通用设备制造业，所有数据均来自全国税收调查资料系统陕西统计部分。同
11、时，为保证数据的有效性，只选取了盈利企业作为研究样本。同时在本文的研究过程中，所有的弹性计算均采用了恒常弹性模型（constant elasticity model），用以测算自变量变化1%的情况下，因变量变化的百分比。三、实证检验按照所采集的样本，首先对电力、零售、出版业、纺织业、化学原料及化学品制造业、煤炭石油业、批发业以及专用设备制造业和通用设备制造业等九个行业所得税基和增值税基进行回归，如表1所示：表1 各行业增值税基与所得税基恒常弹性回归结果表 采用恒常弹性模型（constant elasticity model），通过该模型确定两者的相关性是否显著，以及相关性大小和弹性系数变化范围
12、。，其中ITB（income tax base）为所得税基，VATB为增值税基，0为截距项，0为两个税基的弹性系数，代表增值税基变化1%，所得税基变化的百分比，1为误差项。回归检验值行业弹性系数T检验值R2调整R2F检验值95%的置信区间样本数显著性电力0.9616.3300.3850.37540.0730.657，1.26466显著零售0.82416.3000.4640.462265.700.724，0.923309显著出版1.0012.3370.2810.2295.4610.082，1.91916显著纺织业0.7833.2200.3650.33010.3650.256，1.21920显著化
13、学原料及化学品制造0.82210.2320.52700.522104.70.663，0.98296显著煤炭石油业1.33413.6690.7330.729186.831.140，1.52970显著批发业0.79723.4860.4660.465551.590.730，0.864634显著专用设备制造1.1969.7680.5630.55795.4040.952，1.44076显著通用设备制造1.06217.1050.5520.551292.570.940，1.184239显著从回归结果看，两个税基在这九个行业中表现出了较强的相关性，弹性系数在0.783，1.334之间变动，平均值为0.976。
14、其中，纺织业弹性系数最小，为0.783，表明增值税基增长1%，所得税基增长0.783%，煤炭石油行业弹性系数最大，增值税基增长1%，所得税基增长1.334%，高于增值税基的增长比率。究其原因：初步认为行业特点，市场结构等因素造成了这种差异。在陕西，纺织业一直属于老牌工业，生产经营状态比较稳定，纺织品市场基本处于自由竞争状态，企业很难获得超额利润。相对于煤炭石油行业，由于进入成本高，并受国家控制，市场基本上处于国家垄断状态，这部分企业一般均能获得超额利润。同样增值税基增长1%，其对利润的贡献度，纺织业和煤炭石油业相比有较大差异。我们分别就两个行业增值税基对利润的贡献弹性做了分析，其中纺织业增值税
15、基对利润的贡献弹性为0.702，煤炭石油行业为1.362，存在较大差异，影响到所得税基变化比率的不同。九个行业的弹性排序为：煤炭石油业、专用设备制造、通用设备制造、出版业、电力、零售、化学原料及化学品制造业、批发业、纺织业。增值税基与企业所得税基中一个关键的连接点是企业利润（这里的利润主要指息税前利润），增值税基是企业生产的产品、劳务的增值额，是企业利润的一个贡献部分，而利润是企业所得税基最主要影响因素，通过利润连接这两个税基。我们分别就两个税基与企业利润的关系做了回归，结果如表2、3所示：表2 增值税基对企业利润贡献回归检验值行业贡献度T检验值R2调整R2F检验值95%的置信区间样本数显著性电力1.06110.120.6230.617102.410.852，1.27166显著零售0.75114.6650.4260.424215.070.650，0.852309显著出版1.185
