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1、第十四章借款费用考情分析本章依据企业会计准则第17号借款费用准则编写，与去年教材相比变化不大。本章学习中重点掌握借款费用资本化金额的确定。最近三年本章考试题型、分值分布 年份 单项选择题多项选择题判断题计算分析题合计2007年1分2分2分5分2006年1分1分2005年1分1分2分本章主要考点1.借款费用的构成内容 2.借款费用可予资本化的范围 3.借款费用开始资本化的条件 4.专门借款利息（包括溢价或折价摊销）和外币借款汇兑差额的确认和计量5.一般借款利息资本化金额的确定6.辅助费用的确认和计量7.借款费用暂停资本化的条件8.借款费用停止资本化的条件注：借款费用有两个基本去向：一是资本化，即
2、计入相关资产的成本，比如购建固定资产时，一般计入在建工程；生产存货等资产时，一般计入制造费用等。（重点）第二个去向是费用化，即计入当期损益，一般是计入财务费用等。计算借款费用资本化金额时，涉及的三个主要问题：一是借款范围，专门借款和一般借款；二是资产范围；三是资本化期间的确定。 第一节借款费用的确认一、借款费用的概念借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。【提示】注意这里是“折价或者溢价的摊销”，而不是“折价或者溢价”。1.借款利息借款利息，包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公
3、司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。2.折价或者溢价的摊销折价或者溢价的摊销，主要包括发行公司债券等所发生的折价或者溢价在每期的摊销金额。折价或溢价的摊销实质上是对借款利息的调整，因而构成了借款费用的组成部分。企业应在借款的存续期间对折价或溢价进行分期摊销。【例1】某公司于2007年1月1日折价发行债券，债券面值为50 000万元，发行价为40 000万元，期限为5年，票面利率为6%，同期市场利率为8%，则债券折价金额为10 000万元。【答疑编号】2007年应付利息=50 0006%=3 000（万元）这里的应付利息，并不是实际利息。实际利
4、息应是应付利息加上折价摊销。或者摊余成本乘以实际利率。3.辅助费用因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、等交易费用。由于这些费用是因安排借款而发生的，也是借入资金的一部分代价，因而这些费用构成了借款费用的组成部分。4.因外币借款而发生的汇兑差额因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。【例141】某企业发生了借款手续费10万元，发行公司债券佣金1 000万元。发行公司股票佣金2 000万元，借款利息200万元。其中，借款手续费10万元、发行公司债券佣金1 000万
5、元和借款利息200万元均属于借款费用。但是，发行公司股票属于公司股权性融资性质，不属于借款范畴，相应地，所发生的佣金也不属于借款费用范畴，不应作为借款费用进行会计处理。【答疑编号】注：借款费用必须是为借款发生的费用，包括筹集过程中发生的和使用借款过程中发生的费用等。筹集过程中发生的主要有手续费、佣金等；使用过程中发生的主要有利息等。二、借款费用的确认原则企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活
6、动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。符合借款费用资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中，“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。【例142】ABC公司于207年1月1日起，用银行借款开工建设一幢简易厂房，厂房于当年2月
7、15日完工，达到预定可使用状态。【答疑编号】在本例中，尽管公司借款用于固定资产的建造，但是由于该固定资产建造时间较短，不属于需要经过相当长时间的购建才能达到预定可使用状态的资产，因此，所发生的相关借款费用不应予以资本化计入在建工程成本，而应当根据发生额计入当期财务费用。【例143】甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产时间较长，为1年零3个月。【答疑编号】为存货生产而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应予以资本化。本例中，由于A产品的生产时间较短，不属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可使用状态的资产，因此，为
8、A产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入A产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。而B产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品的成本中。三、借款费用应予资本化的借款范围借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款应当有明确的专
9、门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。一般借款，是指除专门借款之外的借款，一般借款在借入时，通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。四、借款费用资本化期间的确定借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提。借款费用资本化期间的确定包括三个时间的确定，即借款费用开始资本化时点的确定、借款费用暂停资本化时间的确定和借款费用终止资本化时点的确定。（一）借款费用开始资本化时点的确定
10、借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。1.资产支出的界定资产支出包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。其中： （1）支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。【例144】某企业用现金或者银行存款购买为建造或者生产符合资本化条件的资产所需用材料，支付有关职工薪酬，向工程承包商支付工程进度款等，这些支出均属于资产支出。【答疑编号】（2）转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化的条件的资产的购建或者生产。【例14-5】某
11、企业将自己生产的产品，包括自己生产的水泥、钢材等，用于符合资本化条件的资产的建造或者生产，同时，企业还将自己生产的产品向其他企业换取用于符合资本化条件的资产的建造或者生产所需用工程物资，这些产品成本均属于资产支出。【答疑编号】（3）承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。 【例146】某企业因建设长期工程所需，于207年3月1日购入一批工程用物资，开出一张100 000元的带息银行承兑汇票，期限为6个月，票面年利率为6%。对于该事项，企业尽管没有为工程建设的目的直接支付现金，但承担了带息债务，所以应当将100 000元的购买
12、工程用物资款作为资产支出，自3月1日开出承兑汇票开始即表明资产支出已经发生。【答疑编号】【例2】下列各项中，不属于借款费用准则中的资产支出的有（）。A.计提的在建工程人员的工资及福利费B.企业赊购工程建设所用物资而承担的带息债务C.企业为建设工程项目而转移的非现金资产D.支付的工程人员工资【答疑编号】【答案】A【解析】计提在建工程人员工资既没有发生现金的支出、也没有转移非现金资产或承担带息债务，所以没有发生资产支出。2.借款费用已经发生的界定借款费用已经发生，是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者占用了一般借款的借款费用。【例147】某企业于207年1
13、月1日为建造一幢建设期为2年的住宅楼从银行专门借入款项50 000 000元，当日开始计息。在207年1月1日即应当认为借款费用已经发生。【答疑编号】3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的界定为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始，是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始。例如，主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。它不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。【例148】某企业为了建造写字楼购置了建筑用地，但是尚未开工兴建房屋，有关房屋实体建造活动也没有开始，在这种情况下，即使企
14、业为了购置建筑用地已经发生了支出，也不应认为为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。【答疑编号】企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。【例l4-9】某企业专门借入款项建造某符合资本化条件的固定资产，相关借款费用已经发生，同时固定资产的实体建造工作也已开始，但为固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的（且所形成的负债均为不带息负债），发生的相关薪酬等费用也尚未形成现金流出。【答疑编号】在这种情况下，固定资产建造本身并没有占用借款资金，没有发生资产支出，该事项只满足借款费用开始资本化的第二个和第三个条件，但是没有满足第一个条件，所以，所发生的借款费用不应予以资本化。【例l4-10】某企业为了建造一项符合资本化条件的固定资产，使用自有资金购置了工程物资，该固定资产已经开始动工兴建，但专门借款资金尚未到位，也没有占用一般借款资金。【答疑编号】在这种情况下，企业尽管满足了借款费用开始资本化的第一个和第三个条件，但是不符合借款费用开始资本化的第二个条件，因此不允许开始借款费用的资本化。【例l4-11】某企业为了建造某一项符合资本化条件的厂房，已经使用银行存款购置了水泥、钢材等，发生了资产支出，相关借款也已开始计息，但是厂房因各种原因迟迟未能开工兴建。【答疑编
