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1、战略成本管理理论演进及其发展方向来源：财会通讯作者：邱昭忠 简介：本文从卡普兰作业成本研究的新发现入手，进而分析传统成本管理与企业增长方式转变的矛盾，以及现代战略管理理论发展的影响，揭示战略成本管理理论产生的社会经济背景。在介绍战略成本管理内涵与基本特征的基础上，重点阐述了以美国为代表的价值链产品生命周期成本动因作业基础成本管理思想，以日本为代表的价值工程产品生命周期成本企划成本筑入思想，以及国内战略成本管理的理论研究与实践状况。并指出了战略成本管理的经济意义及其研究发展方向。 一、帕雷托原则与卡普兰新发现 1906年意大利经济学家维弗雷多帕雷托(Vilfredo Pareto)发现了社会80
2、的财富积累掌握在20的人手中的规律。20世纪40年代，Joseph Juran博士通过研究发现了适用于各领域通用的原则，指出20的事情常常对80的结果负责。帕雷托原则(ParetoPrinciple)，即80/20法则，指出关键的少数创造重要的多数，原因与结果、投入与产出、努力与报酬之间的关系是不平衡的，用数学方式测量分析，得到的基准线是80/20关系，即百分之八十的结果源自于百分之二十的因子。帕雷托原则是有益的经验法则，对企业改进管理发挥了重要作用，而且将会继续指导企业实践。20世纪80年代末，美国哈佛大学商学院罗伯特S卡普兰(Robert S.Ka-plan)在进行作业成本研究中发现，一些
3、公司20的客户创造了等值于225的总利润，而其余80的客户合计减少了等值于125的总利润。认为传统成本会计存在功能失调且具有误导作用，应用作业成本法重新统计各种产品的成本分配后同样存在20/225现象。这表明随着科学技术的进步、经营环境的变化、生产复杂程度的提高和企业生产作业成本结构的变化，帕雷托经验法则在某些方面已不能完全反映企业真实状况，特别是在企业众多的产品品种中，有相当多的产品不仅没有创造利润，反而侵蚀了125的总利润。作业成本法是战略成本管理的应用，卡普兰对作业成本的研究突显了战略成本管理的意义，因此，应走出帕雷托原则的误区，从战略的高度来审视和研究成本管理问题，进一步提升企业竞争力
4、。 二、战略成本管理演进的社会经济背景 (一)传统成本管理与企业经济增长方式的矛盾根据马克思资本论关于扩大再生产两种形式的论述，前苏联经济学家于20世纪60年代后期提出了经济增长方式的概念，认为依靠自然资源、资本和劳动等资源投入实现的增长为外延增长，依靠提高效率实现的增长为内涵增长，即要素增加等于外延方式，要素生产率提高等于内涵方式。从二十世纪的下半叶开始，除了企业生产规模的迅速扩大以外，企业经济效益的增长模式正经历着从外延增长到内涵增长的深刻变革。面对企业经济增长方式的转变，传统成本管理在管理观念、方法和对象等方面，显露出诸多的缺陷：从管理观念和目的看，节约是传统成本管理降低成本最重要的观念
5、，且局限于企业生产过程，是事后反馈机制，侧重于分析成本的实际发生情况，目的是力图从可控费用出发，减少在生产过程中的无谓消耗以及改进工作方式节约成本支出，表现为工厂的“成本维持”和“成本改善”两种形式。但过度成本控制可能导致产品和服务质量的降低，从长期来看往往会削弱企业的竞争力。从管理方法看，早期的成本管理只是生产的附属职能，泰勒的科学管理原理思想诞生后，标准成本管理思想将成本计划、控制、核算和分析有机结合，随着现代运筹学、信息工程技术的应用，传统成本管理发展为事前计划、事中控制、事后核算反馈的完整过程，但仍以事中控制和事后反馈为主，侧重于对企业生产经营活动的指导、规范和约束。从管理对象看，传统
6、成本管理立足于企业内部生产经营的局部过程，重点是显性成本，通常划分为固定成本和变动成本两大类，而没有包括企业外部的价值链和隐性成本等方面，对投资、研发、采购和售后服务环节较少关注，成本信息管理系统不能随企业经营环境变化及时进行调整。而现代企业增长方式的转变，要求企业必须立足于全局和长远，着眼于企业的未来利益，寻找新的、持续的效益增长点，而不仅是当期的成本削减。传统成本管理的上述特点，与企业增长方式转变的矛盾充分显现，并对成本管理提出了新的要求，即成本管理必须具有前瞻性，形成前馈观念；成本管理必须围绕企业价值链和产品生命周期进行全方位、多角度的分析；成本管理必须从开放竞争的市场环境洞察其变化的成
7、本动因等。 (二)现代战略管理理论催生战略成本管理思想现代企业竞争的日益激烈，迅速推动了管理思想的发展。公司战略(Ansoff，1965)是现代企业战略管理理论的起点。从战略计划到战略管理(Ansoff、Deelerk和Hayes，1976)标志着现代战略管理理论体系的形成，提出了战略管理是企业高层领导为保证企业持续经营和不断发展，根据企业内部条件和外部环境的分析，对企业的全部生产经营活动所进行的根本性和长远性的谋划和指导。战略管理是一组管理决策和行动，决定了组织的长期绩效。1981年，英国注册管理会计师肯尼斯西蒙兹(Kenneth Simmonds)率先提出“战略管理会计”概念，并定义为“关
8、于企业及其竞争者管理会计指标的准备和分析，用来建立和监督企业战略”，对传统管理会计提出挑战，不再从企业内部效率角度看待效益增长，而是从企业市场竞争视角重新审视这一问题。美国哈佛大学迈克尔波特(Michael E.Porter)的竞争战略(1980)和竞争优势(1985)提出了成本领先战略等三种战略方式，并运用价值链进行战性成本分析，认为企业的成本地位源于其价值活动的成本行为，成本行为取决于影响成本的些结构性因素，即成本驱动因素。随着战略管理理论的不断创新发展，直接催生了战略成本管理思想。1993年，美国管理会计学者杰克桑克(Jack Shank)和维杰戈文德瑞亚(vijay Govindara
9、jan)等人，提出了战略成本管理的概念，价值链管理真正成为战略成本管理的重要分析工具。 三、战略成本管理理论概述 (一)战略成本管理内涵企业的竞争性环境决定了成本管理的地位，桑克和戈文德瑞亚将战略成本管理定义为在管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用，是企业获得竞争优势的新工具。罗宾库珀(Robin Cooper)和斯拉莫得(Regine Slagmulder)认为，战略成本管理是指企业运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和提高战略地位的目的。笔者认为，战略成本管理是指企业要以市场为导向，充分利用成本信息进行战略定位与优化调整，并贯穿于战略循环的全过程，在不同的战略下组织实施不同的成本
10、管理模式，从战略高度对成本结构和成本动因进行控制和改善，寻找成本持续降低的最佳路径，使企业获得持续的经济利益和持久的竞争优势。 (二)战略成本管理基本特征战略成本管理将成本动因与企业竞争战略有机联系，有效适应经营环境的变化，成为企业获得持久竞争优势的重要手段，革新了企业成本管理的思想观念，与传统成本管理相比，战略成本管理具有以下基本特征：是面向未来的竞争性。组织绩效的差异是由于其战略上及竞争能力方面的差异造成的，成本管理与企业战略的结合，目的是通过对企业及其竞争对手成本信息的收集、分析和运用，提高企业的长期绩效管理水平，以建立和保持企业未来持久的竞争优势。二是立足预警的前瞻性。战略成本管理重在
11、成本避免，立足预警是企业在进行战略策划时，对一系列具有源流特质的成本动因进行分析，从宏观上控制成本源头，充分发挥其前瞻性。三是成本动因的市场导向性。企业竞争的日益激烈，生产技术、信息技术和电子商务的发展，顾客需求导向的变化，以及社会、政治和文化环境的变化，改变了竞争的性质和管理者的管理方法，产生了对成本管理新的战略方法需求，从而突出了成本动因的市场导向分析，以适应企业经营环境的变化。四是信息收集的综合性。仅强调财务信息会导致管理强调削减成本而忽略甚至降低质量标准，综合信息是实施战略管理的迫切需要。成本结构的变化，使战略成本管理深入到研发、采购、生产、营销和售后服务部门，其范围从企业内部价值链延
12、伸到外部，战略管理的有效性更加依赖信息来源的准确性和科学性，战略性方法需要综合性思维，即有能力从跨越职能角度识别和解决问题，建立综合性的成本管理信息系统。 (三)战略成本管理思想的代表(1)美国管理思想。美国学者杰克桑克(Jack Shank)和维杰戈文德瑞亚(vijay Govindarajan)通过对成本信息在战略管理各阶段(战略的简单表述、战略的交流、战略的推行和战略的控制)发挥作用的研究，指出成本管理战略是成本信息直接针对战略管理循环的管理化应用，战略成本管理主要包括价值链分析、战略定位分析和成本动因分析等方面。罗宾库珀(Robin Cooper)和罗伯特卡普兰(Robert S.Ka
13、plan)通过对作业成本的研究，在传统成本管理体系中引入作业成本法，将作业成本贯穿于企业价值链，关注企业竞争力的改进，提出了以作业成本管理为核心的战略成本管理模式。斯拉莫得(RegineSlagmulder)从目标成本与价值工程人手，对战略成本管理进行了研究，认为战略成本管理是运用一系列管理方法同时达到降低成本与加强战略地位的目的。布朗维斯(Bromwich)和威尔逊(Wilson)分别从产品市场、竞争者成本及成本结构和外部指向与前瞻性等方面进行了研究。价值链(Value-chain)是企业用来进行设计、生产、营销、交货以及对产品起辅助作用的各种活动的集合。企业价值链既是企业价值的创造过程，也
14、是其成本的同步发生过程，这种联系可以更加全面地理解和分析各项价值活动的成本性态，从而对不经济的价值活动进行控制或削减，以降低企业价值链的总成本。价值活动是企业物资和技术上相互分离的各项活动，每种价值活动与经济效果结合如何进行，将决定个企业在成本方面相对竞争能力的高低。实现企业价值链内在联系的最优化和协调一致，是获得竞争优势的重要方法。产品生命周期是指从产品设计、原料采购到产成品的配送及服务的全部步骤，战略成本管理思想在运用价值链分析的基础上，突破传统成本管理只专注企业生产、检测、包装和储存成本的范围，通过对产品生命周期成本的预测控制，明确成本控制目标，创造更高的顾客价值，以全面透视产品成本及其
15、盈利性。研究表明，产品成本的80以上是在研发阶段确定的，后续阶段成本影响较小，从产品构想到顾客使用的生命周期成本研究，为企业提供了产品成本在各阶段的分布状况，使成本控制的主要环节得以清晰显现。从价值链到产品生命周期，企业获得成本竞争优势的关键是识别核心成本动因。成本动因是导致总成本变化的任何因素，包括作业基础、数量基础、结构性和执行性成本动因四种类型，结构性和执行性成本动因用于促进战略决策和经营决策，是战略成本管理关注的核心因素。作业基础管理(Activity-Based Management,ABM)是通过对作业的管理，旨在提高顾客价值而实现利润的增加，作业成本法(Activity-Base
16、d Costing,ABC)则是基于产品或服务对作业的消耗而导致资源消耗进行成本分配的方法。ABC和ABM紧密相连，ABM运用成本动因分析、作业分析和业绩计量，确定关键作业的有效性，从而将资源分配给关键作业，ABC是建立在ABM基础上维持和处理企业资源的财务系统，通过准确的作业成本计量分析，明确企业的竞争优势与劣势，实现对企业管理的持续改进。ABC和ABM辨别了关键作业、成本动因及为降低成本动因而改善过程的途径，关注企业运营效率与效果，能够帮助企业发现增加价值的战略机会。(2)日本管理思想。日本的组织管理体制具有综合性战略管理体制的特征，包括团队精神、透明管理、全员质量管理等构成要素。日本式的战略成本管理思想，包括价值工程和目标成本等基础理论均源自于美国，但这些基础理论与日本独特的组织管理体制相融合，构成了当今世界极富特色的日本式战略成本管理理论与模式
