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1、实质重于形式原则在会计准则中的运用21世纪是知识经济占主导地位的时代，必将引起社会经济的巨大变化，也将会对会计系统的方方面面产生巨大影响。我国新企业会计制度（以下简称新制度）在会计核算方面比企业会计准则增加了一条重要的基本原则实质重于形式原则。新制度的这条重要基本原则对规范单位会计行为标准、加强单位会计工作管理具有重大的指导意义，同时也是保证会计信息质量的重要原则。一、 实质重于形式原则的涵义及必要性（一）实质重于形式原则的涵义实质重于形式原则的涵义是企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照其法律形式作为会计核算的依据。实质重于形式原则强调，当交易或事项的经济实质与其外在
2、表现形式不一致时，应注重经济实质进行会计核算，以保证会计信息的可靠性。（二）实质重于形式原则的必要性1会计准则国际化趋势影响随着全球经济一体化和会计国际趋同，与国外的经济交往与日俱增，外国资本不断涌入，我国要融入国际资本市场，参与国际贸易竞争，就必须按国际惯例向国际投资者提供真实、公允、可比的会计信息。而实质重于形式是国际上普遍遵循的会计惯例，运用这项原则也是现实的选择和会计准则国际化的必然要求。随着经济一体化的发展, 国际贸易和国际资本市场的扩大, 国际会计准则将影响世界各国的经济发展规模和趋势。国际会计准则2000中指出:信息如果要想如实反映其所拟反映的交易或其他事项,就必须根据它们的实质
3、和经济实质, 而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。交易或其他事项的实质, 与它们的法律形式或人为形式的明显外表并不总是一致的。例如, 企业将一项资产处理给另一单位,可以在文件中声称将法律上的所有权转移给该单位, 然而, 可能还存在确保企业继续享受该项资产中所包含的未来经济利益的协议。在这种情况下, 将其作为一项销售来报告就不是如实反映所达成的交易。我国要加入国际资本市场, 参与国际贸易的竞争, 就必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息。2企业组织形式和业务的复杂化因素第一，由于改革开放的不断深入, 企业形式多样化发展, 如国有企业和非国有企业、单一企业和企业集
4、团、上市公司与非上市公司等。它们对会计核算和会计信息的披露提出了不同的要求。第二，随着市场经济的不断深入,资本市场、证券市场等新兴市场逐步发展, 一些新的业务如投资、兼并、重组、融资, 特别是创新经济业务的出现, 会计对象的不确定性增加，形式与实质不一致甚至相分离的现象大量涌现。企业经济业务的复杂化要求企业进行会计处理时, 在不同的会计原则、方法和程序之间进行选择。会计人员可以按照交易性质、实质和结果, 进行判断和处理。3原有准则、制度存在缺陷在我国市场经济刚起步阶段所制定的财务会计制度有较大的局限性, 会计准则体系也不完善。原有制度所规定的某些会计政策和会计估计已不能适应企业实际情况的需要,
5、 导致企业所反映的各项会计要素缺乏可靠性。具体表现在：第一，固定资产折旧政策、固定资产净残值率、报废标准由国家统一规定,而不是按照市场经济的要求, 根据企业自身特点和固定资产磨损程度来确定。第二，不能按正确的标准确认和计量收入。有些企业商品销售时虽然已经知悉购买企业将无力承担付款的责任, 但仍然确认收入，虚列收入, 必然虚增利润, 导致利润超额分配, 现金流出企业,加剧企业资金短缺。第三，某些不符合资产定义的财产,已经形成损失或支出, 却仍然作为资产在资产负债表上反映, 如递延资产、待处理财产损溢等, 导致企业资产不实。第四，坏帐准备按照国家统一规定的比例提取, 已经发生的坏帐损失, 要经过财
6、政部门批准才能冲销, 致使大量呆、坏账长期挂在帐上, 导致企业现金流量严重不足。第五,由于存货积压, 变现能力差,存货的账面价值已经低于市价, 但在资产负债表上仍然反映其成本价值, 而不是反映可变现净值。第六，投资不能产生效益, 有的甚至发生损失, 但资产负债表上仍然反映原成本或原价值, 没有反映已经发生的投资价值损失,致使企业资产严重不符合事实。二、实质重于形式原则在会计准则中的具体运用（一）以融资租赁方式租入固定资产的核算企业会计准则第21号租赁规定：“符合下列一项或数项标准的, 应当认定为融资租赁：在租赁期届满时, 租赁资产的所有权转移给承租人；承租人有购买租赁资产的选择权, 所订立的购
7、买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值, 因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；即使资产的所有权不转移, 但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分；承租人在租赁开始日的最低租货付款额现值, 几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值(出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值, 几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值)；租赁资产性质特殊, 如果不作较大改造, 只有承租人才能使用”从上述对融资租赁的认定标准可以看出融资租赁实质上转移了与资产所有权有关的主要风险和报酬。因此, 企业采用融资租赁方式租入固定资产, 虽然从法律形式上资产的所有权在租赁期间仍属于出租方,但在实质上由于资产租赁期
8、基本上包括了资产有效使用年限, 承租企业基本上获得了租赁资产所提供的主要经济利益, 同时承担与资产有关的风险，所以企业应将融资租入资产作为固定资产计价入账, 同时确认相应的负债, 并计提固定资产的折旧。但为了区别起见，企业应对融资租入的固定资产单独设置“ 固定资产融资租入固定资产” 明细科目核算。（二）长期股权投资会计核算方法的确认企业会计准则第2号长期股权投资规定：“ 下列长期股权投资应当采用成本法核算：投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响, 并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资；投资企业对被投资单位具有共同控制
9、或重大影响的长期股权投资, 应当采用权益法核算。” 上述规定对长期以来主要依照持股比例这一形式上的标准判断采用长期股权投资会计核算方法作了重新的界定。尤其在判断是否对投资企业具有重大影响时, 不仅考虑投资企业是否直接或间接拥有被投资单位20以上50以下的表决权股份，还应考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资企业的股份后产生的影响, 如被投资企业发行的现行可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。（三）资产减值的认定企业会计准则第8号资产减值规定：“存在下列迹象的, 表明资产可能发生了减值：资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的
10、下跌；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化, 从而对企业产生不利影响；市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高, 从而影响企业计算资产预计未来现金流最现值的折现率, 导致资产可收回金额大幅度降低；有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期, 如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润或者亏损远远低于或者高于预计金额等；其他表明资产可能已经发生减值的迹象。” 准则规定企业资产在资产负债表日如果存在上述迹象, 就需要认定相应的减值。从法
11、律形式上看这七种迹象的存在并不影响其价值, 但从经济实质来看, 这七种迹象会对资产的价值产生影响。比如固定资产, 其实体存在, 但由于价值在无形中减少, 使得净值与实际价值不相符, 固定资产减值准备的计提, 就是从实质上来反映固定资产的价值,而不考虑其形式（即物理形态）。投资减值准备的计提也是一样, 购入的股权、债券其形式并没有发生任何变化。计提各种准备正是从实质出发, 摆脱了形式的束缚, 从而使信息与实际情况相对应, 保证了信息的真实性。（四）应收债权的出售与融资企业将其按照销售商品、提供劳务所取得的应收债权出售给银行等金融机构，在进行会计核算时, 应按照实质重于形式的原则, 充分考虑交易的
12、经济实质。对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件, 如与应收债权有关的风险和报酬实质上已发生转移等, 应按照出售应收债权处理, 并确认相关损益；否则, 应将其作为应收债权的质押权取得借款来处理。如企业将其应收债权提供给银行作为向银行借款的, 应将从银行等金融机构获得的款项确认为对银行等金融机构的一项负债, 作为短期借款核算。（五）对商品销售收入的确认企业会计准则第14 号收入规定：“ 销售商品收入同时满足下列条件的, 才能予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权, 也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计
13、量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。” 由上述可见, 对于商品销售收入的确认, 主要在于其实质, 即与交易相关的经济利益是否能够流入企业以及是否将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方, 而不是看其形式, 即实物是否转移和是否获取索取货款的凭证。例如：分期销售商品, 如果在合同约定的收款日期, 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方, 并同时满足收入确认的其他条件, 即使没有收到相应的款项也应确认收入； 确认销售商品收入的条件之一就是商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购货方, 确认收入注重的是交易的经济实质, 即所有权上的主要风险和报酬是否转
14、移, 而非法律形式的所有权是否转移。如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方, 即使已将商品交付给购货方, 也不应确认收入。例如, 企业已经将所有权凭证或实物交付给购货方, 形式上, 企业未收取货款,但是实质上企业取得了收款的权利, 根据“ 实质重于形式” 的原则, 应确认为收入。但如果企业销售的商品存在质量、品种、规格等方面不符合合同要求, 或未完成商品售出安装或检验工作, 购货方仍保留退货选择权, 此时, 企业不能确认为收入。（六）售后回购的会计处理售后回购, 是指销售商品的同时, 销售方同意日后再将同样或类似的商品买回的销售方式。它是指企业将某项资产出售给其他企业, 在销售
15、方已经收到了价款, 并且已经办理了有关资产划转手续的同时, 签订书面或口头协议, 约定在将来的特定时期, 以特定价格无条件将货物购回（实际上这也是购货方购买货物的前提）。售后回购在货物购回之前, 从法律形式上讲, 已经办理了有关资产划转手续, 货物的所有权已经转移给了购货方。但从经济实质上讲, 由于补充协议规定了出售方在未来某个时间必须以一定价格购回所出售的商品,该商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给购货方, 销售方实质上仍然要承担该商品所有权上的主要风险和报酬。因此, 虽然该项交易形式上形成了一笔销售收入, 但从交易的实质上看, 售后回购只是企业的一种融资行为, 并不能将其确认为销售收入,
16、 应将收到的款项作为负债处理, 而回购价格高于原售价的差额, 企业应在回购期间按期计提利息, 计入财务费用。只在有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件时, 销售的商品才可按售价确认收入, 回购的商品才可按购入商品处理。（七）或有负债的处理或有负债, 是指过去的交易或者事项形成的潜在义务, 其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务, 履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。从这个定义可知, 或有负债的一个重要特征是不确定性, 或有负债虽然在形式上并不是企业的一项现实的负债, 但其实质上有可能导致企业未来的经济利益流出, 从而潜在的影响着企业的财务状况, 如已经贴现的商业承兑汇票, 可能在未来引起银行的追索；未决诉讼或仲裁, 可能在未来导致企业的巨额赔偿；为其他单位提供担保, 有可能在未来需承担连带责任, 等等。
