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1、 会计师事务所是否要采用强制轮换制度摘要近年来，世界范围内频繁的发生财务丑闻和审计失败事件,其中一大部分是由于审计师缺乏独立性造成的,因此，公众对独立审计制度提出了质疑。监管者认为，应采用不同的机制来提高审计师的独立性，其中就包括了审计轮换制。审计轮换制度主要分为审计师轮换和会计师事务所轮换, 由于审计师轮换政策已被某些国家政府所采纳，对此能提高审计师的独立性也达成了一定共识，因此本文主要讨论会计师事务所的强制轮换。本文主要阐述了事务所强制轮换制度的国际经验，以及国外强制轮换制度的研究发展，结合案例，分析事务所轮换制度的利弊，研究是否有采用这一制度的必要。 关键词 会计师事务所 强制轮换 审计
2、师独立性 Abstract There are a lot of financial scandals and cases about audit failure surfaced around the world over the last few years. Most of them were attributed to the lack of independent on auditors. Therefore, the public queries to the independent audit system, which quickly led regulators worldw
3、ide to consider different mechanisms for enhancing auditor independence. Audit rotation system is one of these mechanisms. There are two kinds of audit rotation systems: rotation of audit firm and that of auditor. Due to the auditor rotation system has introduced and adopt by many countries or gover
4、nment, this thesis is mainly discuss about the mandatory audit firm rotation. This thesis expounds the international experience with the mandatory rotation of audit firms and the development of international mandatory rotation of audit firms research, combine with a case, analyze the advantage and d
5、isadvantage of this system, and examine if there is necessity of taking effect the mandatory rotation of audit firms.Key words registered public accounting firms, mandatory rotation, auditor independence 目录 一、序言1 二、国内外法律法规和研究现状1 (一)国内外法律法规1 (二)国内外相关文献回顾2 三、典型案例分析帕玛拉特事件4 (一)帕玛拉特事件简介4 (二)帕玛拉特案的主要舞弊事实
6、5 (三)帕玛拉特事件所暴露的问题6 四、执行强制轮换制度的利弊6 (一)会计师事务所轮换制度与审计质量7 (二) 会计师事务所轮换制度与审计失败8 (三) 会计师事务所轮换制度可能成为上市公司掩盖不良动机的手段9 (四) 会计师事务所强制轮换会增加审计成本10 五、结论11 一、序言 从上个世纪厄特马斯,麦克森洛宾斯的财务欺诈案到近几年的安然 ,世通等系列的丑闻案,我们发现每隔三、四十年就会掀起一股财务丑闻浪潮,人们不禁把矛头指向“不吃皇粮的经济警察”注册会计师。究其主要原因之一就是会计师事务所任期过长，与客户关系过于亲密而使独立性削弱，从而导致审计质量的下降，因此会计师事务所强制轮换制度再
7、次引起了世界各国的强烈关注。所谓的会计师事务所强制轮换是指企业在聘任会计师事务所作为财务报告的审计师后，在规定期间内不得更换审计师，但期满后必须更换会计师事务所。会计师事务所的强制轮换自从上世纪被提出后一直是个富有争议的话题(McClaren，1958)。但是在实践中，是否要采用这一制度并不是显而易见的。本文将在国内外已有的研究基础上，利用理论分析和结合案例的方式论述会计师事务所强制轮换制对审计质量的影响，阐述实施这一制度的利弊，指出是否有执行这一制度的必要。 本文共分为五个部分：上述序言是本文研究的意义、目的和内容的简要介绍；第二部分是对国内外法律法规的陈述和国内外研究现状；第三部分以帕玛拉
8、特事件为例，分析该事件曝露出的审计问题。第四部分阐述了实施事务所轮换制度的利弊。第五部分为结论。 二、国内外相关法律法规和研究现状 （一）国内外法律法规 从世界各国的审计师聘任模式来看，很少有国家在法律法规上规定会计师事务所的强制性轮换制度。以下是部分国家对这一制度的规定： 1、 实施强制轮换制度的国家 意大利从 1974 年开始实施事务所强制轮换制，是最早推行该制度的国家。意大利证券市场监管机构(Commissione Nazionale per le Societ la Borsa, CONSOB)规定上市公司必须实行会计师事务所轮换制度，其雇佣同一审计人员的期限最长为三期(每期三年，共九
9、年) ，九年后就必须更换；从 2004 年起，奥地利也开始实施强制轮换制度,在这之前，这一制度被延缓了 2 年，在参考了欧洲的法定审计法后奥地利做出了这一最终决定。 2、 取消了强制轮换制度的国家 在西班牙，1988 年的法定审计法（Statutory Audit Law,1988）规定审计师被聘任后在 3年内不得发生变更，最长聘任期为 9 年。但在 1995 年的有限责任合伙人法令中（Limited Liability Partnership Act,1995）废除了这一规定。斯洛伐克 1996 年 10 月审计法采用了事务所强制轮换制度和法定审计师轮换，规定了限期三年的轮换制和五年的“冷却
10、期”（cooling-off period） 。但是这一举措在 2000 年中期被废除了; 拉脱维亚先前在银行中实行两年制的会计师事务所强制轮换，但是这一制度在 2001 年 9 月被废除了，原因是当地两所最大的银行无法找到事务所进行他们的审计工作。 3、 正在考虑实施强制轮换制度的国家 在巴西两间主要的银行破产之后，该国许多政府官开始考虑是否要实施事务所强制轮换。他们提议该制度先在金融机构执行，2004 年后再在上市公司展开。印度于 2004 年 12 月 20号发表的关于遵守标准与守则的报告中指出，印度特许会计师协会（Institute of Chartered Accountants o
11、f India, ICAI）最近提议将实行事务所强制轮换，但这项决议还未最终敲定，他们已向上级委员会进行进一步的商议 1。 4.另外，许多国家目前建议实行审计人员轮换而非事务所轮换 (1)欧洲委员会(European Commission, EU)于 2002 年 5 月份发布的审计独立性建议文件，要求每 7 年实行审计合伙人轮换 2； (2)在英国，贸易及工业大臣(Secretary of State for Trade and Industry)和财政大臣(Chancellor of the Exchequer)成立审计及会计事宜统筹小组(Co-ordinating Group on Au
12、dit and Accounting Issues)。 该统筹小组已向国会提交了中期报告，该报告建议之一是审计合伙人轮换的频率由 7 年升为 5 年，该报告还指出，会计师事务所的强制轮换并不是一个必要的步骤； (3)美国国会于 2002 年 7 月底通过了萨班斯一奥克斯莱法(Sarbanes-Oxley Act of 2002)。该法案第 203 条规定 :负责某公司审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人须以 5 年为限进行轮换； (4)澳大利亚特许会计师协会和会计师公会关于上市公司每 7 年更换审计师的新规定从2003 年 12 月 31 日起生效； (5)在我国，中国证监会与财政部于
13、 2003 年 10 月联合发布了 关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定 ， 规定明确，签字注册会计师和审计项目负责人为同一被审计客户连续提供审计服务的期限，一般情况下不得超过 5 年， 规定于 2004 年 1 月1 日起正式施行。 (二)国内外相关文献回顾 1. 国外相关文献回顾 在国外，事务所轮换制度自提出以来，关于它的研究风起云涌，取得了一定的成果，但就是否采用会计师事务所轮换制尚未达成一致的结论。综观其研究，大都立足于这一制度对审计质量和审计成本等方面的影响进行讨论。 支持者认为，实施了强制轮换后，事务所由于没有了保留客户的压力，在经济上不再依赖于某一客户，将使审计人员有
14、更大的动力来抵挡来自客户方面的压力，从而能提高审计独立性，提高审计质量。DeAngelo(1981)就审计任期与审计质量关系的实证研究结果表明，审计质量将随着审计任期的延长而下降；Casterella 等人（2002）研究发现审计任期越短，则审计失败越少；Ann Vanstraelen（2000）在其实证研究中也发现，随着审计任期的延长，审计人员出具标准无保留意见的概率明显增大；随着审计任期的延长，审计师同客户管理当局的接触越来越多，他们更加了解并关心被审计单位管理当局的利益，从而可能为了避免审计意见对被审单位造成的不利影响而放弃原则，从而使他们保持独立性变得很困难(美国 Metcalf 1.
15、Report on the Observance of Standards and Codes Indiaaccounting and auditing, 20 December,2004,p10 2. Statutory Auditors Independence in the EU: A Set of Fundamental Principles，16 May 2002 ,p33 委员会，1976),也会在无意间渐渐损害审计人员的诚实公正从而产生审计独立性方面的问题(Mautz&Sharaf, 1961)；此外，持赞成观点的人还认为，通过事务所轮换，事务所间相互检 查彼此的审计工作，有助于
16、继任事务所发现前任的审计错漏或存在的舞弊行为;并且，事务所的更换还可以避免事务所重复性审计行为，同时也有利于规范被审计单位的会计行为。 持反对观点的人士认为事务所轮换缩短了审计任期将增加审计失败的风险，因为事务所频繁更换使得继任审计人员对公司经营、财务报表的信息系统和财务报告惯例缺乏了解，这些都将增加继任审计人员在初始年度审计失败的风险。另外事务所轮换还会增加审计成本，超过其所带来的收益。Marshall 等(2002)在对 1996- 1998 年的破产公司的审计报告的研究中发现，审计任期的长短与出现审计报告失败的概率呈反比关系；AICPA (1992)指出对事务所进行轮换，继任审计人员将花费的更多时间以获取对被审计单位的了解，因此而增加的审计成本将有可能超过其带来的潜在收益。该研究为这一观点提供有力的佐证；Petty&Cuganesan (1996)指出，事务所轮换缩短审计任期将有可能减少事务所对审计投资的动力，阻碍审计人员专业胜任能力的提高，由此将增大审计失败风险。另外，还有
