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1、第4章 审计法律责任,厦门大学会计系 陈汉文,学习目的与要求,熟悉与了解国外特别是美国审计法律责任的发展与演进过程 掌握审计法律责任的类型 了解推动美国审计法律责任演变的历史背景 了解我国审计职业的发展历程与审计法律责任变迁的历史轨迹 掌握我国目前审计法律责任的种类及主要内容 了解审计法律责任演变过程中的主要难点问题 理解如何从社会公众利益与职业利益冲突的角度来分析审计 法律责任演变的内在逻辑。,审计职业 发展,审计法律责任发展和演进,体现社会公众利益与职业利益的冲突与价值衡量,离不开具体的经济社会环境和法律制度背景,学习目的和要求,第一节 国外审计师法律责任的发展历程,审计师法律责任的发展阶
2、段（20世纪30年代到80年代）,审计师法律责任的最新进展阶段（20世纪90年代至今）,审计师法律责任的早期阶段（20世纪初到30年代）,1,2,3,国外审计师法律责任的发展历程：,研究意义,发展原因,1.1 国外审计法律责任的早期阶段（20世纪初到30年代）,社论提出必须对那些法律进行修订，以确定审计师的法律责任，从而揭开了欧美各国对审计师法律责任进行规定的序幕,缺陷,当时公认审计准则还未诞生，现存的审计程序存在很多缺陷,审计师的法律责任集中在过失和舞弊责任。但是，对于什么是过失和舞弊，司法上并无明确的定义,1.1 国外审计法律责任的早期阶段（20世纪初到30年代）,司法部门将一些内容排斥在
3、过失之外，即过失不包括错误表述等，偏向审计师的利益。,具体规定,美国审计界： 沿用英国民间审计的传统观念，即以揭露舞弊和错误为主，但逐渐转向保证资产负债表的公允表达为主的资产负债表审计,世界审计界： 三种形式：过失、舞弊和违约。如果审计师没有根据审计惯例实施审查而表达无保留审计意见，根据判例法的要求，属于专业人员违约，要对审计客户负责,审计法律责任的 具体规定,4,2,3,1,对于精细的解释和处理,英国法律规定，审计师不是保证人，所以不能指望他们超过合理的精细,法官们认为审计师只要对现金予以清点核实就可以了。如果在应收账款或其他资产方面出现问题，审计师不负责任,法律规定，如果客户自己存在过失，
4、哪怕只有一些小过失，则审计师就不必对自己的过失负任何法律责任,如果客户要起诉审计师，必须举出三项证据，除了审计师存在过失和自己受到损失以外，还必须证实二者之间存在着因果联系。,1.1 国外审计法律责任的早期阶段（20世纪初到30年代）,对审计师的要求：作为一种技艺性的职业，审计师必须做到合理的精细,事件,陪审团,法院,最终判决,1925年，克雷格公司状告注册会计师安荣未查出公司职员盗用100万美元的重大舞弊案,审计师犯有过失，并判定事务所赔偿损失费100万美元,公司的内部控制应能控制内盗行为，但审计师也应对其过失负责,审计师退还已收取的2000美元的审计费，但不再赔偿其他损失,案例,1.1 国
5、外审计法律责任的早期阶段（20世纪初到30年代）,（2）审计师所承担的法律责任非常有限,原因：法律过于偏向审计师，加之对审计师法律责任的界定不清晰,1.1 国外审计法律责任的早期阶段（20世纪初到30年代）,局限性：,1.2 国外审计法律责任的发展阶段（20世纪30年代到80年代）,审计职责 侧重于就财务报告是否公允地反映公司的财务状况与经营成果发表一个具有专家权威的鉴证意见,审计目标 正式界定为验证财务报告的公允性,背景,这一阶段审计师的法律责任具体包括判例法下的审计师法律责任和成文法下的审计师法律责任,20世纪30年代以后：,审计师责任 由委托者转向第三者,一系列公认会计准则开始被改进。1
6、929年，美国审计师协会修订了1917年公布的资产负债表编制的核准方法,1.2.1 判例法下的审计师法律责任,一、对委托人的责任：,违约,是指合同的一方未能履行合同条款的要求，当审计师违约给客户造成损失时，审计师应负违约责任,违约责任,合同双方以口头或书面协议所界定的一种合同法下的责任，只有作为合同当事人的客户才可以起诉审计师的违约行为,违反具体合同 条款： 审计师未能在商定的期间内完成指定的服务,违反默认合同条款 审计师为客户填写税收申报单，但因疏忽未发现已审财务报表中由于客户的员工舞弊而造成的重大谎报,例,判例法,如果由于审计师的普通过失、重大过失或欺诈导致委托单位发生了经济损失，即使是对
7、于未能查出委托单位职工盗用公款之类的舞弊事件，遭受损失的委托单位都可以向法院提出要求审计师进行赔偿的诉讼,审计师只要接受委托执行审计业务，就有恪尽职守、保持认真与谨慎的义务，这一点不论是否已在与委托单位签订的合同（即审计业务约定书）中写明，都是一定存在的,1.2.1 判例法下的审计师法律责任,一、对委托人的责任：,Company Logo,财务报表存在一项或多项重大的错误或舞弊 原告的决策依赖了审计师的审计报告 这种依赖使原告产生了经济损失 公认审计准则的应用应该可以查出这些错误或舞弊,原告必须证明如下四点,审计师本身并无过失，即他执业时严格遵循了专业标准的要求，保持了职业上应有的谨慎 审计师
8、虽有过失，但该过失不是委托单位受到损失的直接原因 委托单位涉及共同过失。共同过失的抗辩，实际上也是表示审计师的过失并非委托单位受损的直接原因,审计师可以进行抗辩的理由,1.2.1 判例法下的审计师法律责任,委托单位在控告审计师过失责任时：,包括代办纳税申报、 代为编制会计报表等 提供会计服务时，审计师并不实施审计时所采用的审计程序，也不签发有关会计报表公允性的审计意见,对于委托单位仍具有认真与谨慎从事的责任，对发现的重要问题也具有追查的义务，每当发现挪用公款或欺诈之类的非法事件的证据时，就应立即提醒客户,审计师法律责任,会计服务的内容 和特点,审计师除了因执行审计业务而与委托单位发生关系外，还
9、可能接受委托为客户提供其他会计服务,1.2.1 判例法下的审计师法律责任,合约方,已预见的第三方,可合理预见的第三方,在美国，联邦法院和大多数州法院的判例都要求审计师的重大过失、推定欺诈和欺诈行为需要对所有第三方承担责任。 对于审计师的普通过失是否需要对第三方承担责任，联邦和各州法院的判决结果不尽相同,1.2.1 判例法下的审计师法律责任,一、对第三方的责任：,Company Logo,厄特马斯主义,.传统观念 审计师对不存在合同关系的第三方不承担责任,.里程碑事件 1931年的厄特马斯案 第一件关于审计师对第三方责任的案例 该案认为，审计师一般不对无合约关系 的第三方承担普通过失责任，这便是
10、著名的厄特马斯主义 厄特马斯主义坚持严格的合约关系，除 合约当事人外，至多只对直接 受益人和与客户地位相近的人 负普通过失责任,. 发展 1985年的Credit Aliance vs. Arthur Andersen案又重申了合约方原则（但有所发展） 合约方原则也被称作“纽约原则、原始受益人规则”或“厄特马斯主义”,1.2.1 判例法下的审计师法律责任,（1）、合约方,渠道,审计师能够将增加的审计费用和保险金转嫁给委托人,让善意财务报表使用人蒙受经济损失有失公平,假设增加责任有助于审计师改善审计程序,审计师有能力就增加的风险获取保险,其他职业对其服务的非合约使用人的责任已有所增加,1,2,3
11、,4,5,渠道,1.2.1 判例法下的审计师法律责任,（2）、已预见的第三方,1931年到20世纪60年代末期 美国各州都适用厄特马斯案例判案,有些州的法律扩展了该主义 1968年罗德岛联邦地区法院在审理Rusch Factor vs. Levin一案时，引用了美国律师协会民事侵权案重述中关于审计师对第三方责任的叙述,现今适用重述规则的州有佛罗里达、乔治亚、衣阿华、肯塔基、路易斯安那、密执根、明尼苏达、密苏里、蒙大拿、新罕布什尔等，该规则是三种方法中最普遍使用的一种。,1.2.1 判例法下的审计师法律责任,（2）、已预见的第三方,重述认为，可接近和影响的人的数量和特点以及可指导的交易的程度和范
12、围可能是重要的,如果第三方被指明，并且第三方依赖财务报表的目的是考虑给委托人提供赊销商品。但第三方没有销售商品而是购买委托人的股票控制权，这时审计师不对其负责,如果审计师被告知经审计的财务报表将要用来申请50000美元的贷款，审计师可能就要对没有指明的贷款方负责。或者对虽非指定的，但实际提供了贷款的人负责,1.2.1 判例法下的审计师法律责任,（2）、对已预见的第三方的责任,1.2.1 判例法下的审计师法律责任,（3）、可合理预见的第三方,美国少数州认为审计师应承担更广泛的第三方责任，他们采取的是“可合理预见第三方”方法,审计师应当能够合理预见的、很可能是财务报表使用者的任何使用者，都与具有合
13、同关系的财务报表使用者享有同等的权利,基本主张,应用范围,可能包括所有债权人、股东，过去的、现在的和潜在的无限投资者,第三方,1983年的H . Rosenblum vs. Adler案是这种 方法的第一个案例,案例介绍,Touch Ross会计师事务所对依赖财务报表而 受到损失的任何合理预见的第三方承担责任,如果依赖财务报表的第三方，如债权人，其损失 没有挽回，整个社会公众的信息成本就会升高,尽管审计师可以通过使用责任保险分散风险。但 在现有法律环境下，会计师事务所可能得不到足 够的责任保险，或者保险的成本太高,法院判决,判决依据,难题,1.2.1 判例法下的审计师法律责任,（3）、可合理预
14、见的第三方（案例）,1.受到了损失 2.依赖了令人误解的 审定会计报表 3.这种依赖是他受到损 失的直接原因 4.审计师具有某种程度 的过失,1.最好的抗辩理由是“无 过失行为” 2.“没有义务”的抗辩理 由 3.“缺少因果关系”的抗 辩理由,原告,民国时期,抗辩 第三方,1.2.1 判例法下的审计师法律责任,（3）、可合理预见的第三方,审计师,1933年的 证券法,1934年的 证券交易法,美国涉及审计师法律责任的成文法,1.2.2 成文法下的审计师法律责任,3,在民事责任方面，1933年的证券法主要针对发行证券申报登记文件中重大事实的不实陈述责任进行了规定，其中规定登记文件不实陈述的法律责
15、任的条款主要是第11章,1.2.2 成文法下的审计师法律责任,一、证券法,1.2.2 成文法下的审计师法律责任,当登记文件中对重大事实有错误陈述、隐瞒或误导性信息的时候，证券购买者有权起诉，除非被告能够证明购买者购买证券时已经知道存在错误或隐瞒，否则任何购买者都可以提起诉讼,第11章(a)(4),规定了包括审计师在内的专业人士应承担法律责任，审计师应对审核的登记文件和签署的专业意见负责,规定了免责事由，具体包括勤勉尽职(due diligence)和合理调查(reasonable investigation),第11章(b),一、证券法,SEC规定的 重大性 定义,采用综合信息披露制度后,采用
16、综合信息披露制度后前,“一个普通谨慎的投资者在购买证券之前必须被合理告知的信息 ”,“一个理性的投资者在决定如何选择证券之前，是否有很大可能认为这些信息是重要的”,1.2.2 成文法下的审计师法律责任,一、1933年的证券法,从美国法院的判例看出，对“重大性”的判断个案认定是不同的，通常根据具体情况做出不同的判断标准 不论如何认定，“重要性” 始终是判断审计师法律责任的前提，只有在判断构成重大事实的基础上才能再展开审计师不实陈述过错标准的讨论,审计师民事 责任的过错,谨慎标准 ： 合理性的标准应当是一个谨慎的人在管理自己财产时所采取的标准 包括：审计师的知识水平、专业水平、对发行人情况的熟悉程度和取得情况的可能性，以及实际介入登记程序的准备登记材料的程度,抗辩事由 ： 1.审计师如已经过适当合理的调查，也有理由
