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1、1,国际会计准则理论与实务,第19章 IAS39 金融工具：确认与计量,2,主要内容,3,第19章 IAS39金融工具：确认与计量,学习目的 完成本准则的学习，你应当能够： 理解金融工具的目的和范围 理解金融工具的关键术语 掌握金融工具的会计处理 应用IAS39进行案例分析,4,第19章 金融工具：确认与计量,案例引入 金融工具被越来越频繁地使用，过去使用金融工具可能是为了融资及防止流动性风险，目前使用金融工具是为满足更多新目标： 公司不在结算银行进行融资，而是在国际资本市场上实施融资； 为规避业务风险而使用期权和期货等金融衍生物； 将资产和负债通过金融工具转让给第三方。,5,19.1 金融工
2、具准则的制定背景及其应用,19.1.1 金融工具准则的制定背景,表19-1 金融工具准则的制定历程,6,19.1.2 金融工具准则的制定目的 本准则的目标是为企业在财务报表中有关金融工具确认、计量和信息披露制定原则。 IAS39对金融工具，特别是对财务状况表中资产方的金融工具进行会计处理时，大大增加了公允价值的使用。,19.1 金融工具准则的制定背景及其应用,7,19.1.3 金融工具准则的关键概念 1. 金融工具 金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益性工具的合同。 2. 金融资产 金融资产是指具有下列特征的资产：现金；在潜在有利的条件下交换金融工具的合同权利；以
3、本企业权益工具结算的合同权利；以另一主体的权益工具结算的合同权利；收取现金或其他金融资产的合同权利。 3. 金融负债 金融负债是指符合以下某项合同义务的负债：交付金融资产；在对主体潜在不利的条件下，与另一主体交换金融工具；对本企业的权益工具进行结算的义务。 4. 衍生工具 一项金融工具或合同，其价值随特定利率、证券价格、商品价格、汇率或信用等级的变动而变动；相对于市场条件变化具有类似反应的其他类型合同，不要求初始投资或少量的初始投资；在未来某一日进行结算，不应为合同一方持有特有的变量。,19.1 金融工具准则的制定背景及其应用,8,5. 权益工具 权益工具是指能够证明拥有企业在扣除所有负债后的
4、资产中剩余权益的合同，发行权益工具导致的义务不是金融负债，因为其导致权益增加，不会导致企业的损失。 6. 公允价值 公允价值指在公平交易中，熟悉交易情况的当事人自愿进行资产交换或债务清偿的金额。 7. 套期 套期是指指定的一项或多项套期工具，以使其公允价值的变化能全部或部分抵销套期项目中公允价值或现金流量的变化。 8. 套期工具 套期工具是指为套期核算的目的，预期用一项指定的衍生工具或金融资产或金融负债的公允价值或现金流量抵销指定的被套期项目的公允价值或现金流量的变动。,9,19.2.1 金融资产与负债的分类 IAS39把金融资产划分为四类，主要包括： 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融
5、资产， 可供出售金融资产， 持有至到期的资产及贷款 应收款项。 这些分类决定了某特定金融资产在财务报表中的确认与计量。 将金融负债划分为两类，主要包括： 以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债； 按实际利率法确定的摊余成本计量的其他金融负债。,19.2 金融工具的确认,10,19.2.1 金融资产与负债的分类 当且仅当成为金融工具合同条款的一方时，企业才能在其资产负债表上确认金融资产或金融负债。 企业应将衍生工具隐含的各种合同权利或合同义务确认为资产或负债。不附条件应收款项和应付款项，应在企业成为合同的一方，从而拥有收取现金的法定权利或承担支付现金的法定义务时，确认为资产或负债。 由于购买或
6、销售商品或劳务的确定承诺而将要购买的资产和将要承担的负债，只有到合同双方中至少一方履约以致于该方有权收取资产或有义务交付资产时，才能给予确认， 例如，收到确定订单的企业不能在承诺时就确认一项资产，发出订单的企业也不能确认一项负债，而应延迟到所订的商品或劳务己装运、交付或运出后再行确认。,19.2 金融工具的确认,11,表19-2 金融资产与金融负债分类明细表,19.2 金融工具的确认,12,19.2.2 金融资产与负债的确认 IAS39要求只有主体成为一项金融工具合同条款的一方时，主体才应在其资产负债表内确认一项金融资产或一项金融负债。 对于交易日和结算日有固定间隔的金融资产买卖，按市场惯例，
7、可以在交易日或结算日确认。 虽然IAS39号允许使用两者中任何一个，但是绝大部分会计师还是倾向于采用交易日入账。 IAS39要求所有的金融资产和金融负债都要在资产负债表内确认，包括所有的衍生工具。 但许多国家中，衍生工具还没有在资产负债表内确认，主要原因是在达成衍生工具合同时，没有确切的支付的现金或其他资产数额。,19.2 金融工具的确认,13,19.2.2 金融资产与负债的确认 金融资产的终止确认。 如果出现以下情况，可以利用规定终止确认： 被考虑终止确认的金融资产是一项金融资产整体中的一部分； 一项金融资产可明确辨认的现金流量； 一项金融资产所产生的现金流量中与之完全成比例的份额； 一项金
8、融资产所产生的可明确辨认的流量中与之完全成比例的份额。 一旦被考虑终止确认的金融资产确定下来，需要评估该项金融资产是否转让，主要取决于主体是否转让了获取金融资产现金流量的合同权利，或主体保留了获取金融资产现金流量的合同权利，但却承担一项向一个或多个收款人支付现金流量的合同义务。,19.2 金融工具的确认,14,19.2.2 金融资产与负债的确认 金融负债的终止确认。 即合同规定的义务解除、取消或到期时，主体才能将其从资产负债表中转出。 对于现有借款和出借人之间交换条款存在显著差异的债务工具，或者对现有金融负债的条款进行重大修改的，应作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算，消除最初金
9、融负债的利得或损失在收益表中确认。,19.2 金融工具的确认,15,19.3.1 金融资产及负债的初始计量 金融资产与金融负债在初始时按照成本，也就是给付或收到的对价的公允价值确认的。 如果某项金融资产或金融负债不是以公允价值计量且其变动计入损益的，则应加上可直接归属于该项金融资产或金融负债的获得或发行费用。 金融资产与金融负债后续计量见表19-2所示。 通常在交易日和结算日之间不计算利息，但不管企业采用交易日或者结算日会计方法记账，必须进行市价调整。,19.3 金融工具的计量,16,19.3.1 金融资产及负债的初始计量 如果企业将金融资产的一部分转让给其他企业但保留另一部分，则该金融资产的
10、账面价值应按出售日保留部分和出售部分相关的公允价值，在这两部分之间进行分摊，利得或损失应按已出售部分的收款予以确认。 在极少的情况下，保留的那部分资产的公允价值不能可靠计量，此时，该部分资产应按零入账。 金融资产的全部账面价值应分配给售出的部分，同时应确认利得或损失。,19.3 金融工具的计量,17,19.3.1 金融资产及负债的初始计量 如果企业转让整项资产的控制权，但转让中产生了新金融资产，或承担了新金融负债，则企业应以公允价值确认这些新金融资产或新金融负债，并按以下两者之间的差额确认交易利得或损失： 因转让而收到的款项； 已售金融资产的账面价值，加上可能承担的新金融负债的公允价值，减去取
11、得的新金融资产的公允价值，再加或减为反映该项资产的公允价值而在权益中报告过的前期调整额。 当且仅当金融资产或金融资产的一部分消除时，即当合同中规定的义务解除、取消或逾期时，企业才能从资产负债表上将其消除。 在借入方和借出方之间交换条款几乎不同的债务工具，属于旧债务的清偿，其应导致终止确认该项债务并确认一项新债务工具。 现存债务工具条款的重大修改，不管是否由于债务人发生重大的财务困难，均应作为原债务的清偿。,19.3 金融工具的计量,18,19.3.2 金融资产与负债后续计量 对于金融资产和金融负债因重新计量至公允价值而产生的利得或损失，应在当期损益中予以确认，但以下两项除外： 可供出售金融资产
12、的利得或损失在出售或减值前，应在权益中加以确认，在出售或减值时，应将累计确认的金额转出并计入当期净损益； 当金融资产和金融负债已被套期时，应采用特别套期条款。 企业应在财务状况表日对金融资产进行评估确认其是否减值，无论是哪一类金融资产，其减值损失应在当期净损益中加以确认。 减值损失可在未来期间内转回，但转回金额不应超过未以公允价值重估的资产的已摊余成本。 当对构成金融资产的现金流量的合同权利失去控制时，企业才能终止确认该金融资产或金融资产的一部分。 如果企业行使合同中规定的权利，这些权利已到期或企业放弃权利，表明企业对这些权利失去控制。 当一项金融资产被终止确认时，其收入和账面价值的差额应在当
13、期损益中加以确认。 任何以前被直接在权益中确认的累积重估溢价和损失，也应在当期损益确认。 当金融负债已清偿，即终止、撤销、到期时，应对其终止确认。,19.3 金融工具的计量,19,19.3.3 套期 套期是一项选择性活动，这项商业决策改变了风险，套期工具只有具备以下条件时，才允许使用套期会计： 套期工具可以是任何衍生工具； 套期工具可以是为买入期权进行套期的卖出期权； 可以将非衍生金融资产或金融负债作为外汇风险进行套期的套期工具。 套期工具是指企业为进行套期而指定的，其公允价值或现金流量变动预期可抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动的衍生金融工具或非衍生金融工具。 套期会计对称地确认套期工具
14、和套期相关项目的公允价值变动对净损益的抵销影响。 套期关系主要包括三种：公允价值套期、现金流量套期、对境外经营净投资套期。,19.3 金融工具的计量,20,19.3.3 套期 公允价值套期是指对确认资产或负债的公允价值变动风险进行的套期。该类风险源于某一特定风险并影响损益的资产、负债或承诺的可识别部分。 套期工具公允价值变动的利得或损失直接在损益中确认。 被套期项目的数据根据相应被套期风险的利得或损失进行调整，被套期风险的利得或损失也直接在损益中确认。,19.3 金融工具的计量,21,19.3.3 套期 现金流量套期是指对现金流量变动风险进行的套期，该现金流量与以下各项有关： 已确认的资产或负
15、债； 预期的交易； 对外汇汇率风险的确定承诺。 套期工具的利得或损失中被确定为有效套期的部分直接计入权益，利得或损失中被确定为无效套期的部分计入损益。 如果被套期现金流量导致一项非金融资产或负债的确认，企业可以选择调整资产或负债的计量基础。 对境外经营净投资套期是指对外汇变动风险进行的套期。 套期工具的利得或损失被确定为有效套期的部分直接计入权益，利得或损益中被确定为无效套期的部分计入损益。,19.3 金融工具的计量,22,19.3.4 金融资产的重分类 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产只有在极少数情况下才允许重分类至其他类别，即该项金融资产不再为销售而持有，也不会在短期内购买。
16、此类金融资产可按当前公允价值重分类，分类前后公允价值的差额可在该金融资产剩余的持有期间内摊销。 满足以下条件企业可以将“可供出售金融资产”重分类至“贷款和应收款项”： 在重分类日，该金融资产符合贷款或应收款项的定义； 企业有意图和能力在可预见的未来将该金融资产持有至到期。 下列情形，不允许企业将金融资产分类至“持有至到期”类别： 企业当年或前两年在到期日前出售重大金额的持有至到期日的投资，或对其进行重新分类； 除非该事项是在其控制之外的不可预测、不会重复的独立事件的结果。 对“持有至到期”类别已被终止，该类别的资产只能被重分类为“可供出售”类别。,19.3 金融工具的计量,23,IAS39金融工具：确认和计量规范金融工具的确认与计量，IAS32金融工具：列报规范金融工具的列报，IFRS7金融工具：披露规范金融工具的披露。 1. 列报 (1) 金融工具的发行人应对金融工具或其组成部分进行分类，初始确认时可按合同安排的实质和金融负债、金融资产或权益性工具的定义将其分为金融负债、金融资产、权益性工具。 (2) 与金融负债相关的利息、股利、损失、利得，应在损益表作为收益
