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1、风险投资各环节中的税务法律问题邱剑新复旦大学法律硕士大成律师事务所上海分所律师上海市法学会商法研究委员会委员温州中小企业发展促进会会长特别助理中国风险投资研究院（香港）客座研究员上海浦东新区首届十大杰出青年律师提名奖风险投资各环节中的税务法律问题大成律师事务所上海分所邱剑新一、纳税主体的税收法律责任1、纳税主体概念狭义：纳税人；广义：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等2、纳税主体税收法律责任的形式经济责任（罚款；加收滞纳金；）行政责任（行政处罚）刑事责任税收征收管理法第69条：扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍
2、以下的罚款。3、纳税争议纳税主体同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。4、刑法修正案（七）对涉税刑事责任的调整解析：将罪名由“偷税罪”改为“逃税罪”（“逃避缴纳税款”）；对逃税的手段不再作具体列举，而采用概括性的表述对“逃税罪”的初犯规定了不予追究刑事责任的特别条款，补缴税款成为救赎通道。税务机关权力增大。逃税行为屡教不改者仍被追究刑事责任刑法修正案（七）：2009年2月28日实施将刑法第201条“偷税罪”修改为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者
3、不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。“对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”二 、风投涉及的主要税种（以股权投资为限） 1、企业所得税； 2、个人所得税； 3、营业税；（
4、居间佣金、非分红形式的业绩提成：5%营业税；股权转让：不征营业税） 4、印花税；（股权转让：视为产权转移，按所载金额万分之五贴花）三、取得股权过程中的企业所得税与个人所得税1、投资取得股权的基本方式：现金、资产、股权2、资产、股权的基本运作方式：换股型、增资型、转让型3、一般性税务处理；适用特殊性税务处理的条件；涉外的特殊规定4、股权受让方的扣缴义务5、评估增值的个人所得税问题可能适用的税务处理方式换股型增资型转让型资产特殊性税务处理特殊性税务处理一般性税务处理股权特殊性税务处理特殊性税务处理一般性税务处理财税200959号关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知企业重组，是指企业在日常经
5、营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。企业股权收购、资产收购重组交易，应按以下一般性税务处理：1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。2.收购方取得股权或资产的
6、计税基础应以公允价值为基础确定。3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。适用特殊性税务处理的条件：1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。股权收购和资产收购享受特殊性税收处理的比例要求为：收购企业/受让企业购买的股权/资产不低于被收购企业/转让企业全部股权/全部资产的75%；收购企业/受让企业在
7、该股权/资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。同时满足上述条件的，将不再确认各方转让所得。对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。涉外的特别规定企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：1、非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企
8、业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；2、非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；3、居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资。（其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额）。4、财政部、国家税务总局核准的其他情形。股权受让方的扣缴义务国税发199345号关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票(股权)转让收益和股息所得税收问题的通知国税发20093号非居民企业所得
9、税源泉扣缴管理暂行办法国税函2009698号关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知自个人、外国人、非居民企业处受让居民企业之股权时，以负有付款义务的直接支付方为扣缴义务人自个人、外国人处受让居民企业之股权，扣缴，20%；自非居民企业处受让居民企业之股权，源泉扣缴，10%（或税收协定规定的更低税率）；扣缴企业所得税应纳税额=应纳税所得额实际征收率；不含税所得换算为含税所得公式：企业所得税应纳税额 = 不含税所得（1-实际征收率）实际征收率评估增值的个人所得税问题（政策变化；可操作性问题）国税函（2005）第319号关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复：对个人将非货币性资产
10、进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值。国税发2008115号关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知（2008年12月9日）个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。对本通知发布之前已经发生的个人以评估增值的非货币性资产对外投资暂未缴纳个人所得税的企业在股权转让、清算和投资收回时依法扣缴个人所得税。三、持有股权
11、过程中的企业所得税与个人所得税1、居民企业和非居民企业的判断标准、纳税义务2、税收协定的严格适用3、创业投资企业所得税优惠4、股权投资损失的处理5、自然人股东个人所得税6、资产评估增值与企业转增股本中的所得税7、关于有限合伙企业合伙人所得税问题居民企业和非居民企业的判断依据企业所得税法第2条；企业所得税法实施条例第4条；国税发200982号关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知对中国的纳税义务实际管理机构在中国实际管理机构在外国注册地在中国居民企业居民企业注册地在外国居民企业非居民企业居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构
12、在中国境内的企业。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。对于实际管理机构的判断，应当遵循实质重于形式的原则。影响：如果一家企业被认定为居民企业的话，那么该企业全球的收入就将都要纳入中国的税网。反之，则该企业将只针对来源于中国国内的收入才交企业所得税。受此影响最明显的，将是所谓的返程投资企业，包括红筹股。“返程投资”企业是中国旧有企业所得税法律体系下一个特殊产物。在国家为吸引外资而将税收扶持
13、政策更多给予境外企业的情况下，部分内资企业选择了在开曼群岛等所谓的避税天堂或者中国香港地区建立一个所谓的公司，通过这一壳公司把投资注入中国，跟原来的公司做一个合资，或者把原来公司的业务，资产全部买过去，重新开始经营，通过这种安排享受优惠政策。而随着两法合并，内外资税率实现统一，这种返程投资的相对吸引力没有了，不再区分身份来享受不同的税收政策。因此， “返程投资”企业将会越来越少。现有的返程投资企业，如果按照新的居民企业的界定标准，将按照居民企业将其全部海内外收入纳入征税范围。原因在于，这类企业往往是由中国国内的人士来管理。上述可能性给企业带来的影响并不是单向度的，可能是正面的，也可能是负面的，
14、需要根据具体情况而定。这是因为，按照新的规定，如果是外国投资者在中国境内获得股息、红利，将需要缴纳10%的预提所得税。而如果该公司被认定为居民企业，这部分收入则可以免征所得税。自2008年1月1日起，由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国法律注册成立的企业（简称境外中资企业），依据实际管理机构，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业（简称非境内注册居民企业），并就其来源于中国境内、境外的所得征收企业所得税。境外中资企业同时符合以下条件的，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业（简称非境内注册居民企业）：1、企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理
15、部门履行职责的场所主要位于中国境内；2、企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；3、企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；4、企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。非境内注册居民企业由于实际管理机构在中国而在企业所得税上被认定为中国居民企业，但其本身仍被作为外国企业看待，其在中国境内投资设立的企业，其外商投资企业的税收法律地位不变。非境内注册居民企业在企业所得税上，和其他在中国境内注册的居民企业享受相同的税收待遇。集中表现在以下三个方面：1）.纳税义务。就其全球所得在中国承担无限纳税义务；2）.税收优惠。其从中国境内其他居民企业取得的股息、红利等权
