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1、工业4.0背景下我国制造业目标成本控制策略研究在各个产业中，成本控制一直是企业管理的重点，成本控制的效果直接决定了一个企业的经济效益和市场竞争力。尤其是在制造业中，成本控制的重要性显得尤为突出。随着我国制造业的迅速发展，出现了各种大发展瓶颈，我国制造业面临着急需转型的严峻形势，同时以工业4.0为代表的新一轮产业变革在互联网日益发展的浪潮下席卷而来，可以说制造业今后的发展方向很大程度上就是工业4.0位代表的智能制造。因此，企业如何在工业4.0背景下如何做好成本控制成为当今制造业发展的一个重要课题。一、 目标成本控制基本理论（一）成本控制概述在制造型企业中，最终的产品服务是为企业带来经济价值、创造
2、利润的载体，是企业的生命和血液，利润的形成是在会计学上表现为营业收入和营业成本的差异，在市场运作中体现为售价与成本的差异。在完全竞争的市场经济条件下，产品的售价通常由市场的供给与需求决定，对于某一特定的产品，企业只能通过降低产品的成本来获取最大的利润，降低成本便成为企业管理永恒的主题。成本产生于商品经济当中，是商品生产的产物。随着商品经济的不断发展，成本概念也在随之不断发展和延伸。在当前国内外相关学术研究领域，对成本概念的一个普遍概括是：成本是为获得各项生产要素、产品、劳务，以及为实现企业经济效益的而发生的相关耗费。对于制造型企业，成本主要包括直接材料、直接人工和制造费用（简称料工费）这三个方
3、面的内容。料工费全面概括了产品在生产阶段所发生的成本，但是并不能全面反映企业所发生的成本。产品的设计阶段、生产制造阶段一直到产品的从销售和售后服务阶段所发生的耗费都应该包含在成本的概念集合当中，其中财务费用有了成本的概念，为了获得相应的利润，企业就要进行成本的控制。成本控制并不是简单地进行成本降低，而是要综合考量企业的盈利能力和经济效益，这个过程贯穿在产品的各个阶段。成本控制的效果如何将会对企业的成本效益产生直接的重大影响，从而关系到企业的盈利能力和经济效益。在现代化企业中、成本控制应该着重做到预先控制和过程控制，而传统的成本降低单方面重视生产制造工程中的成本。在计划经济条件下 , 我国传统的
4、降低成本的方法更多的关注的是在生产领域、生产性费用和扩大生产规模获取规模效益这三个方面的成本控制。而对产品研究开发阶段的成本关注较少，而最佳成本控制阶段正是产品的设计开发阶段。（二）目标成本控制原理目标价格是一种以市场为基础，估计潜在顾客对设计生产的产品或者服务所愿意支付的价格。该估计必须建立在充分了解顾客对产品或服务的性能和价格感知以及竞争对手如何制定竞争产品或服务价格的基础之上。以目标价格为导向的成本方法就是目标成本控制，目标成本控制起源于二十世纪八十年代，日本汽车企业首先采用从而大大增强了日本企业的国际竞争力，随后普及到家电行业，一直发展到其他的制造领域。从二十世纪九十年代开始，一些欧美
5、企业纷纷引进目标成本控制的机制，并且欧美学者对此也产生了浓厚的研究兴趣。美国管理会计学家库珀和斯拉莫对七家成熟运用目标成本控制的日本公司（丰田、尼桑等）进行了数月的研究考察，并进行了高度的总结和系统的规范。目标成本控制的基本公式为：目标成本=预计售价-期望边际利润。如何设计出满足潜在顾客对产品要求的基础上并可投产制造的产品成为目标成本控制的实施关键。成本应该成为产品的生产以及其价值实现的积极因素，而非制约在因素和消极结果。目标成本控制是一种“从摇篮到坟墓”式全方位、全过程、全人员的的成本管理方法。全方位体现在目标成本控制渗透到企业的生产部门、业务部门、职能部门以及企业战略、供应链管理等。全过程
6、涵盖了从产品的设计到制造投产，再到销售以及售后服务的一些生产经营活动。全人员则是指从高层经理人员到中层管理人员、基层服务人员、一线生产员工都参与到目标成本控制的过程当中。我们看下传统的加成定价方式是如何实施的，再对比在目标成本法下成本的控制。在传统的成本加成法下，管理者在成本的计算时以成本为基础，其基本公式原理为：售价=成本+成本加成额。其中成本加成额由市场决定，一种计算方法根据目标投资回报率（企业预期目标年营业利润与投入资本额的比率）加以确定，例如我们假定企业生产数码相机的目标投资回报率为15%，投资额为10000万人民币，年产量为30万台，则其目标年营业利润计算如下：投入成本100000万
7、元目标投资回报率15%目标营业利润（0.15100000万）15000万元数码相机的单位目标营业利润（15000万元/30万台）500元假定该数码相机单位成本为2500元，加成因子（加成率）为500/2500100%=20%，则预期售价为25000+500=3000元。500是单位产品的加成额，很少是一个固定的数字。这是因为它最终决定因素是市场，受到消费者和竞争对手反应的直接影响。以生产成本与厂商期望的营业利润来决定产品的成本，而生产成本的计算则是是透过常用的标准成本法所提供的历史性资料来进行的。 此种成本加成的定价方式只要依据的是以生产阶段的历史成本资料，而实际上大量的成本是在产品投入生产之
8、前就发生的 ，另外产品价格的最后决定因素是市场，只要包括消费者和竞争对手的反应，而非单一厂商本身的主观目标利润的设定。因此，传统的产品成本加成定价方式其实是无法及时充分反映顾客需求与竞争对手反应。3000元的产品售价是期望价格，由于在市场中不止存在一家厂商生产并销售同类型、同级别的数码相机，这势必会导致激烈的市场竞争，消费者和竞争对手对该加成价格的反应可能促使企业降低售价，这就意味着加成比率的降低。在应对市场竞争变化中，传统的成本加成法需要反复权衡成本、加成和市场反应，在这个工程中无法通过有效的成本控制来保证目标营业利润。要想获得目标营业利润，这时候就需要不断修改产品设计方案，而成本的压力直接
9、积压到产品的生产阶段，然而在这个阶段的成本压缩已经 多少可实现的空间了，这势必又会导致整体相关成本的增加，直至亏损，从而陷入一种恶性的循环当中，这是任何企业都不愿意面对的。目标成本控制的实施可以分为以下五个步骤。步骤1.产品的研究开发。在这个阶段首先要划分消费群体，全面了解该产品消费者的需求，同时对竞争对手产品进行充分分析。依据顾客和竞争信息对产品的功能、生产、销售进行全方位的研究开发。传统的成本加成法的起点是依据历史信息核算出产品成本，目标成本控制的起点却是了解顾客的需求和对竞争对手的产品进行分析。目标成本控制的理念之下，产品的成本是设计出来的而不是仅仅产生于生产和制造，如果不重视设计阶段对
10、产品的成本控制，将降低成本的压力集中到采购和生产阶段，由于这在个阶段其设计属性已经很难发生改变，那么成本的降低将受到很大程度的制约，并且可能直接影响到产品的质量，并可能导致无法得到产量的保证。目标成本控制之下，在研究开发阶段就首先着手于市场从而确定产品的生命周期。产品生命周期（product lifecycle）是指从产品最初的研究开发到企业不再向顾客提供该产品的技术支持和服务。应该注意到产品生命周期的并不是产品的报废，而应该是终止技术支持和服务。在产品的研究开发就确定产品成本，投入小、效果好，能够提前控制产品在生命周期各个阶段的成本压力。步骤2.根据竞争对手产品和技术的研究选择目标价格，即市
11、场竞争价格。根据目标成本控制的计算公式，即目标成本=目标价格（产品售价）-目标利润，可知目标成本由目标价格和目标利润确定，目标成本控制中确定目标成本的最为决定性的因素。在传统的成本加成法下，产品的决定价格是以制造成本和预期获利的和为主，而在目标成本控制中产品的目标价格则是以客户反应市场竞争为基础。对于客户反应，企业应当确定产品的客户群体范围、继而确定他们需要什么样的产品以及他们愿意为该产品所支付的价格；对于市场竞争，企业应当把握竞争对手的技术水平、市场战略、产品和服务、成本和财务状况，从而预测竞争对手对本方产品的应对策略。在实际操作过程中，要求调查的信息完整、信息来源具有高度的有效性、渠道通畅
12、、调查人员一方面要人手充足，更重要的是具备相应的专业素养，力求调查做到省时、省力、省成本，切实避免目标成本控制流于形式。在成本控制的过场当中，要将客户反应与市场竞争者两个基础和相关信息要求紧密结合起来，以基础为引导方向，以信息要求为规范。步骤3.从单位目标价格中剔除单位目标营业利润，得到单位目标成本。单位目标营业利润（target operating income per unit）是企业为每销售以单位产品或者服务所期望获得的营业利润。在确认目标利润时，通常可以根据销售利润率、本量利分析、相关比率法、标杆瞄准法或者其他相关的统计方法进行确定。单位目标成本（target cost per uni
13、t）是以目标价格销售时，使公司能够实现单位目标营业利润的预期单位长期成本。企业在计算单位目标成本时往往将数值控制在目前的单位产品全部成本之下。假定数码相机公司管理层期望从目标收入中获得20%的目标营业利润。总目标收入=30000元/台30万台=900000万元总目标营业利润=20%900000万元=180000万元单位目标营业利润=180000万元/30万台=540元/台单位目标成本=目标价格-单位目标营业利润=3000元/台-540元/台=2450元/台那么，在计算目标成本时应该讲哪些成本包含在内呢？应该包含所有未来成本，价格和收入要弥补其所有成本。步骤4.进行全面的成本分析。具体分析产品或
14、服务在产品生命周期各个阶段哪些地方需要降低成本。如果企业在成本分派上采用的是作业成本法，那么就要将作业实际成本进行分析及反馈，将产品生命周期中的作业设计成本、作业采购成本、作业生产成本、作业实际成本以及作业目标成本进行比较分析 ，做到事前、事中、事后的动态成本控制。同时考虑对产品本身进行相关考量，如不同部件的功能已经当前成本、顾客对产品某种特性的重视程度等。比如数码相机目标客户可能对相机的像素、屏幕分辨率、对焦能力等更为看重。步骤5.执行价值工程，实现目标成本。价值工程（value engineering）对价值链各个方面的系统评估，旨在满足客户对产品质量要求分前提下降低其生命周期成本，重点在
15、于功能分析。通常包含改进产品设计方案、改变产品的材料规格、修正生产流程。在实际操作中，企业不可能把构成产品或服务的所有零部件和各个价值环节都作为实施价值工程的对象，出于节约资金、极高效率的目的，通常只能其中一部分来实施价值工程，所以针对企业的具体实际情况，可以有侧重地从产生命周期的设计、生产、工艺、销售、等各个方面的因素中，初步选择价值工程活动的对象。VE的选择对象可以是ABC分析方法、价值系数判别法、最合适区域法，在此不作详述。二、我国制造业成本控制现状与工业4.0时代的到来（一）我国制造业发展现状制造业是指，按照顾客需求和市场要求，对制造资源（物料、能源、设备、工具、资金、技术、信息和人力
16、等）系统的整合制造包括对原材料进行加工、对零部件进行装配的工业部门的总称。为社会提供可以使用和利用的大型工具、工业品与生活消费产品。制造业是一个国家经济的基石，其水平直接决定了本国在全球化竞争市场中的国际竞争力和国际分工的价值链地位。我国制造业在改革开放的30多年中经历了四个阶段的发展取得了举世瞩目的历史性成就。这主要得益于政府各项相关政策的实施、巨大的人口红利、积极参与国际分工等。主要表现在以下几个方面：1 制造业全球增长最快根据联合国工业发展组织发布的相关数据统计2000-2005年，中国制造业增加值平均每年以10.74%的速度实际增长，而同期世界平均增长率为3.38%，发展中国家的增长率为6.74%；20052010 年，中国制造业增加值继续保持高增长态势，年均增长率为高达11.8%，而同期的发展中国家的增长率为7.06% 。2 制造
