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1、 企业会计准则第1号存货 比较与分析 一、新准则的主要内容 （一）历史沿革 2001年11月9日财政部制定发布了企业会计准则存货，要求从2002年1月1日起暂在股份有限公司施行，同时鼓励其他企业施行。企业会计准则存货（以下简称原存货准则）施行4年来，为提高企业的存货相关信息质量发挥了积极的作用。 为满足建立完整的会计准则体系，适应世界经济一体化发展进程，进一步规范存货的确认，计量和相关信息的披露等方面的迫切要求，财政部对企业会计准则存货进行了修订，并于2006年2月发布了企业会计准则第15号字货（下称新准则），要求上市公司从2007年1月1日起施行。 （二）主要内容 新存货准则由总则，确认、计
2、量和披露共四章内容组成。 1第一章“总则”部分，说明了制定新存货准则的目的、依据以及该准则不涉及的内容范围。特别指出消耗性生物资产，适用企业会计准则第5号生物资产；通过建造合同归集的存货成本适用企业会计准则第15号建造合同。 2第二章“确认”部分，明确了存货的概念以及存货确认的条件。 （1）概念：存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供穷多过程中耗用的材料和物料等。 （2）存货同时满足下列条件的，才能予以确认： 该存货包含的经济利益很可能流入企业； 该存货的成本能够可靠计量。 3第三章“计量”部分，说明了存货成本的内容、存货的初始计量方法。发
3、出存货成本的确定方法、存货的期末计量方法。存货成本的结转等。 （1）存货成本的内容： 存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。 采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。 加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。 其他成本，是指除采购成本。加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。 新准则中也对包含在加工成本中的制造费用作出相应要求，指出：制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法，在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品
4、的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。 （2）存货的初始计量： 存货应当按照成本进行初始计量。但企业非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，除包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用以外的仓储费用，以及不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出则不计入存货成本，而应当在发生时确认为当期损益。 新存货准则分别于第三章第十条至第十二条中规定：应计入存货成本的借款费用，按照企业会计准则第17号借款费用处理。收获时农产品的成本。非货币性资产交换，债务重组和企业合并取得的存货的成本，应分别按照企业会计准则第5号生物资产、企业会计准则第7号非货币性资产交换
5、、企业会计准则第12号债务重组和企业会计准则第20号企业合并确定。除合同或协议约定价值不公允以外投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定。 新存货准则第三章第十三条中规定：企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。 （3）发出存货成本的确定方法。 企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。 （4）存货的期末计量： 计量方法：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其
6、可变现净值的，企业应当按照规定分别选择采用单个存货项目计提存货跌价准备，或合并计提存货跌价准备。若资产负债表日，企业以前减记货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。 可变现净值的确定：存货的可变现净值，是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时将要发生的成本，销售费用以及相关税费后的金额。企业应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债日后事项的影响因素等按照相关规定分别选择合同价格。一般销售价格和市场价格确定存货的可变现净值。集体存货跌价准备的要求：企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于
7、数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别集体存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。（5）存货成本的结转： 已售存货，应当将其成本结转为当期损益。企业对低值易耗品包装物的报销额，应当计入相关资产的成本或者当期损益。 企业存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。 4第四章“披露”部分，规定了企业应当在会计报表附注中披露的存货相关信息内容，具体包括：各类存货的期初和期末账面价值、确定发出存货成本所采用的方法、存货可变现净值确定的有关信息。当期计提或转回的存货跌价准备信息、用于债务担保的存货账面价值。
8、 二、新旧存货准则差异比较 （一）总体结构有所变化 新存货准则由总则，确认、计量和披露共四章内容组成；而原存货准则是由引言、定义、确认、初始计量、发出存货成本的确定、期末计量、存货成本结转、披露。衔接和附则共十部分内容组成。 （二）取消了确定发出存货实际成本的移动平均法和后进先出法 新存货准则取消了确定发出存货实际成本的移动平均法和后进先出法。这一做法应基于以下两点考虑：一是确定发出存货实际成本的移动平均法和后进先出法不具有普遍性或不能真实反映存货流转情况。例如，一些企业采用后迸先出法确定发出存货的实际成本，但其中不少企业为避免先购人或先生产完工验收入库的存货存储时间过长，导致货物变质或毁损，
9、便将先人库的货物先发出，这样就造成了存货的实物流转与成本流转相互脱节；二是改进后的国际会计准则第2号已取消了确定发出存货实际成本的后进先出法，新存货准则的有关修订，便于我国的会计准则与相关国际会计准则进一步趋同。 （三）取消了对商品流通企业存货采购成本内容的相关说明 原存货准则中明确规定：“商品流通企业存货采购成本包括采购价 格、进口关税和其他税金等”。新存货准则中则取消了对商品流通企业存货采购成本内容的说明条款，同时在“不计入存货成本”的项目内删除了原存货准则中有关“商品流通企业在采购过程中发生的运输费。装卸费，仓储费等费用”的内容。 （四）将借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目中 按照新
10、存货准则第三章第十条的规定，借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目中，如需要通过相当长时间的生产活动才能够达到可销售状态的存货。计人存货成本的借款贸用，应由企业会计准则第17号借款费用予以规范。 例如，海州船业有限责任公司（以下简称海州公司）按照与远洋运输有限责任公司签订的合同，于2007年7月1日开工，为远洋运输有限责任公司建造大型车辆滚装船，预计建造工期为22个月。为建造该型车辆滚装船，海州公司于2007年6月30日由银行借人3年期，到期还本付息，不计复利的专门借款2000万元，2007年度，海州公司借人该项专门借款应计提借款利息6695万元，其中按企业会计准则第17号借款费用规定计算的
11、符合资本化条件的借款利息为25025万元。 上例中，海州公司2007年度计提的银行借款利息6695万元，按照财政部2001年制定的企业会计制度和原会计准则的要求应当全部计人发生当期的财务费用；但按照2007年执行的新存货准则要求，则应将2007年计提的银行借款利息中的25025万元计人存货成本（即产品成本），其余41925万元银行借款利息仍应计人发生当期的财务费用。 （五）增加了企业为提供劳务而发生的相关费用应计人存货成本的说明新存货准则第三章第十三条，增加了原存货准则中未提及的内容，即企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计人存货成本。 例如，某
12、工业企业按合同约定，于2007年11月1日起为客户提供某项产品安装劳务，安装期为三个月。至2007年11月30日，企业提供该项劳务实际发生劳务成本147万元。且企业当年未发生其他提供劳务事项，2007年提供该项劳务发生的劳务成本应于2007年12月31日确认收入时结转。则企业11月30日“劳务成本”科目借方余额147万元，应按照新存货准则规定计人存货成本，在2007年11月30日资产负债表“存货”项目中反映。 值得注意的是，“企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计人存货成本”的内容在原存货准则中虽未曾明确，但在实际工作中，企业已经采用与新存货准则
13、要求一致的做法进行相关会计处理。 新存货准则第三章第十四条中，也相应地将原存货准则中“对于不能替代使用的存货，为特定项目专门购人或制造的存货，一般应当采用个别计价法确定发出存货的成本。扩展为“对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购人或制造的存货以及提供的劳务，邀常采用个别计价法确定发出存货的成本。” （六）取消了接受捐赠存货成本确定的相关说明 在原存货准则的基础上，新存货准则中删去捐赠方提供了有关凭证和捐赠方未提供有关凭证情况下企业接受捐赠存货成本确定的说明。 （七）原存货准则中规定：“盘亏或毁损存货造成的损失，应当计人当期损益。”新存货准则在第三章第二十一条中进一步说明：“企业发生的存货毁
14、损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计人当期损益，存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计人当期损益。” （八）调整了应当在会计报表附注中披露的存货信息内容 1在原存货准则的基础上，新存货准则中删去了企业“应当披露存货的取得方式、低值易耗品和包装物的摊销方法，当期确认为费用的存货成本”的内容。但此项调整不应影响企业根据经营管理和信息披露的特殊需要，仍在会计报表附注中向有关方面提供上述信息和其他新存货准则中未要求披露的存货信息的做法。 2由于新存货准则中取消了确定发出存货成本的移动平均法和后进先出法，因此在应当披露的存货信息内容中，新存货准则也相应
15、取消了原存货准则中要求披露，“采用后进先出法确定的发出存货成本与采用先进先出法或移动平均法确定的发出存货成本的差异”的内容。 3新存货准则中补充了企业应当披露确定发出存货成本所采用的方法的要求。 三、新存货准则与国际会计准则差异比较 （一）存货的确认 新存货准则规定：存货同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）该存货包含的经济利益很可能流入企业；（2）该存货的成本能够可靠地计量。 LAS2：没有规定存货的相关确认条件。 （二）存货的计量 1总价法及净价法的应用要求： 我国新存货准则中虽未明确存货的采购成本应当按总价法确认，但在实际会计操作中，国内企业存货采用现金折扣赊销的方式并不普及，存货的采购成本按总价法确认简便可行，因此企业存货的采购成
