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1、高级财务会计,常志坚,所得税会计,第一节 所得税会计概述,一、所得税会计的定义 所得税会计是研究如何对按照会计准则计算的企业利润和按照税法计算的应税所得之间差异进行会计处理的会计理论和方法。 所得税的计算： 应税所得=收入总额准予扣除项目金额； 应交税金=应税所得适用所得税税率,第一节 所得税会计概述,收人总额来自各种渠道,内容包括： （1）生产、经营收入； （2）财产转让收入； （3）利息收入；（4）租赁收入； （5）特许权使用费收入； （6）股息收入；（7）其他收入,第一节 所得税会计概述,准予扣除项目包括： （1）成本；（2）费用； （3）税金；（4）损失等。 准予扣除项目可以分类为常规
2、准予扣减项目和特殊准予扣除项目。常规准予扣除项目包括会计意义上的绝大部分常规成本费用。,第一节 所得税会计概述,二、所得税会计产生的原因及作用 （一）所得税会计产生的根源 会计收益与应税所得之间的差异是客观存在的。会计收益与应税所得的差异受制于税收目的与财务报告目的的差异。财务信息报告着眼于受托责任的完成情况和决策有用性；税收着眼于保证财政收入来源及对经济的调节作用。,第一节 所得税会计概述,（二）所得税会计的作用 所得税准则运用会计手段来协调两者之间的差异。既保证企业应税的需要，也保证财务信息的质量。 对两者之间的差异存在两种观念： 税务导向会计倾向 会计与税法分离,第一节 所得税会计概述,
3、三、会计收益与应纳税所得的差异 过去长期以来都从损益表的角度来分析两者之间的差异，主要表现为： 1、永久性差异 指在某一会计期间，由于会计准则和所得税法在计算利润，确定收入、费用时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异不能在以后期转回。 2、时间性差异 指在某一会计期间，由于会计准则和所得税法在计算利润，确定收入、费用或损失时的时间不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异是可以在以后期间转回的差异。 新准则与国际惯例趋同，从资产负债表角度分析两者的差异，表现为暂时性差异*。 *关于暂时性差异，在后面节次讲解。,第二节 所得税会计的有关概念,一、计
4、税基础 所得税准则规定: 企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。 资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。 即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。 资产的计税基础未来可税前列支的金额 某一资产负债表日的计税基础成本以前期间已税前列支的金额,第二节 所得税会计的有关概念,负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 负债的计税基础=账面价
5、值未来可税前列支的金额 一般负债的确认和清偿并不影响所得税的计算，差异主要是因自费用中提取的负债。,第二节 所得税会计的有关概念,（一）资产的计税基础 资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况包括 *固定资产 *无形资产 *交易性金融资产 *可供出售金融资产 *长期股权投资 *其他计提减值准备的资产,第二节 所得税会计的有关概念,1、固定资产的计税基础 固定资产账面价值与计税基础的确定： 会计账面价值实际成本会计累计折旧减值准备 税收计税基础实际成本税法累计折旧,第二节 所得税会计的有关概念,【例2-1】A企业2007年12月31日购入价值60 000元的一台设备，预计可使用5年，残值为零。企
6、业采用直线法折旧，税法允许采用年数总和法计提折旧，没有减值情况。有关计算结果如下表：,第二节 所得税会计的有关概念,第二节 所得税会计的有关概念,2、交易性金融资产计税基础 交易性金融资产的账面价值与计税基础的确定： 会计账面价值期末公允价值 税法计税基础成本 【例2-2】企业支付800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为860万元。 账面价值860万元 计税基础800万元,第二节 所得税会计的有关概念,3、其他计提减值准备的资产的计税基础 【例2-3】某企业期末持有一批存货，成本为1 000万元，按照存货准则规定，估计其可变现净值为800万元，对于可变现净值低于成本的差额，应当计提存货
7、跌价准备200万元，由于税法规定资产的减值损失在发生实质性损失前不允许税前扣除，所以该批存货： 计税基础=1 000万元 账面价值=800万元,第二节 所得税会计的有关概念,3、其他计提减值准备的资产的计税基础 【例2-3】某企业期末持有一批存货，成本为1 000万元，按照存货准则规定，估计其可变现净值为800万元，对于可变现净值低于成本的差额，应当计提存货跌价准备200万元，由于税法规定资产的减值损失在发生实质性损失前不允许税前扣除，所以该批存货： 计税基础=1 000万元 账面价值=800万元,第二节 所得税会计的有关概念,（二）负债的计税基础 预计负债账面价值与计税基础的确定 企业因或有
8、事项确认的预计负债。会计上对于预计负债，按照最佳估计数确认，计入相关资产成本或者当期损益。按照税法规定，与预计负债相关的费用多在实际发生时税前扣除，该类负债的计税基础为0，形成会计上的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。,第二节 所得税会计的有关概念,二、暂时性差异及其分类 暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。 暂时性差异既是一种从未来较长时间看可以转回的时间性差异，也可能是一种无法在未来转回的永久性差异。,第二节 所得税会计的有关概念,按照暂时性差异对未来期
9、间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。 可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。,第二节 所得税会计的有关概念,第二节 所得税会计的有关概念,三、所得税的会计方法 （一）所得税的会计方法分类 所得税的会计方法有应付税款法与纳税影响会计法。而纳税影响会计法又分为递延法和债务法（资产负债法）。债务法还有利润表债务法和资产负债表债务法之分。 我国原会计制度规定是应付税款法、递延法和利润表债务法可选择采用。新会计
10、准则规定的会计处理方法是资产负债表债务法。,第二节 所得税会计的有关概念,（二）利润表债务法和资产负债表债务法 利润表债务法注重时间性差异；资产负债表债务法注重暂时性差异。时间性差异侧重于收入和费用角度分析会计收益与应税所得的差异；暂时性差异侧重于资产和负债角度分析会计收益与应税所得的差异。 所有的时间性差异都属于暂时性差异；反之是不成立的。,第三节 所得税会计处理,资产负债表债务法 资产负债表债务法的主要问题就是根据当期发生或转回的暂时性差异确定递延所得税负债或延所得税资产。下面举例几种情况进行讲解。,第三节 所得税会计处理,（一）折旧政策选择引起的暂时性差异的会计处理：税率保持不变 例2-
11、4 A企业2007年12月31日购入价值60 000元的一台设备，预计可使用5年，残值为零。企业采用直线法折旧，税法允许采用年数总和法计提折旧。未折旧前的利润总额为110 000元。假设企业没有其他暂时性差异，企业适用税率一直保持为30%。,第三节 所得税会计处理,第三节 所得税会计处理,第三节 所得税会计处理,第三节 所得税会计处理,当期递延所得税负债余额=当期账面价值与计税基础差异当期使用税率 当期递延所得税负债发生额 =当期递延所得税负债余额前期递延所得税负债余额 =当期暂时性差异发生额当期适用税率 当期所得税费用=当期应交税费*当期发生的递延所得税费用,第三节 所得税会计处理,2、折旧
12、政策选择引起的暂时性差异的会计处理：税率产生变化 例2-5 资料见例2-4 ，只是企业适用税率从2010年起改变为40%，其他条件不变。,第三节 所得税会计处理,第三节 所得税会计处理,第三节 所得税会计处理,3、金融资产交易引起的递延所得税 例2-6企业持有的某项可供出售金融资产，成本为200万元，2008年会计期末，其公允价值为240万元，该企业适用的所得税税率为25。 借：可供出售金融资产 400 000 贷：资本公积其他资本公积 400 000 借：资本公积其他资本公积 100 000 贷：递延所得税负债 100 000,第三节 所得税会计处理,4、亏损弥补的所得税会计处理 我国现行税
13、法允许企业亏损时递延弥补亏损5年。所得税准则要求企业对于能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确定为递延所得税资产。,第三节 所得税会计处理,例2-6 企业在2007年到2010年的每年的应税所得分别为-200万元、50万元、70万元和100万元。适应税率为20%。假设没有其他暂时性差异。 （1）2007年度的会计处理 借：递延所得税资产营业补亏 400 000 贷：所得税费用递延所得税费用 400 000 （2）2008年度的会计处理 借：所得税费用递延所得税费用 100 000 贷：递延所得税资产营业补亏 100 000,第三节 所得税会计处
14、理,例2-6 企业在2007年到2010年的每年的应税所得分别为-200万元、50万元、70万元和100万元。适应税率为20%。假设没有其他暂时性差异。 （3）2009年度的会计处理 借：所得税费用递延所得税费用 140 000 贷：递延所得税资产营业补亏 140 000 （4）2010年度的会计处理 借：所得税费用递延所得税费用 200 000 贷：递延所得税资产营业补亏 160 000 应交税金应交所得税 40 000,第三节 所得税会计处理,三、递延所得税、所得税费用的计算程序 （一）确定资产或负债的账面价值A （二）确定资产或负债的计税基础B （三）确定资产或负债的暂时性差异（余额）
15、C = AB （四）根据暂时性差异确定递延所得税的当期应有余额D = C*适用税率(按准则应该是转回期的税率） （五）计算当期应确认的递延所得税（资产或负债） E = 当期D 上期D,第三节 所得税会计处理,（六）计算当期应税所得F （七）计算当期应交所得税 T = F*当期适用税率 （八）计算当期所得税费用G,第三节 所得税会计处理,四、综合运用 【例2021】 A公司207年度利润表中利润总额为3 000万元，该公司适用的所得税税率为25。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下： 207年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有： （1）20
16、7年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1 500万元，使用年限为10年，净残值为0。会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。 （2）向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。,第三节 所得税会计处理,四、综合运用 （3）当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，207年12月31日的公允价值为1 200万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。 （4）违反环保法规定应支付罚款250万元。 （5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。,第三节 所得税会计处理,四、综合运用 分析： （1）207年度当期应交所得税 应纳税所得额=3 000+150+500-
