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1、企业重组和上市的税务筹划,1,蒋晓华 税务及商务咨询经理 德勤华永会计师事务所有限公司 北京分所,企业重组和上市的 税务筹划,企业重组和上市的税务筹划,2,企业重组的目的,境内外上市 吸引直接投资 规模扩张 业务转型/重组 拟上市企业税务考虑的重点是集团重组的税务问题,企业重组和上市的税务筹划,3,企业重组的方式,股权重组 资产重组 企业合并 企业分立,企业重组和上市的税务筹划,4,企业重组需考虑的税务问题,企业所得税 流转税（营业税、增值税） 契税 印花税 土地增值税 进口关税和进口增值税减免,企业重组和上市的税务筹划,5,外资企业所得税 国税发(1993) 045 号 国税发(1997)
2、071 号 国税函(1997) 207 号 国税发(2000) 049 号 国税发(2003) 060 号 国税函(2003) 422 号 营业税 财税(2002) 191 号 契税 财税(2003) 184 号,内资企业所得税 国税发(1997) 189 号 国税发(1998) 097 号 国税发(2000) 118 号 国税发(2000) 119 号 国家税务总局令第6号 国税函(2004) 309 号,企业重组的主要税收法规,企业重组和上市的税务筹划,6,股权交易涉及的主要税种,企业所得税/个人所得税 股权转让收益 印花税 合同成交价格的0.05%,印花税 合同成交价格的0.05% 对支
3、付给外国公司的转让价款有预提所得税代扣代缴义务,转让方,受让方,企业重组和上市的税务筹划,7,股权交易涉及的企业所得税,并入企业应纳税所得额,不适用,20%或10%预提所得税,外资企业,股权转让收益,可以在当期应纳税所得额中扣除,股权转让损失,外国企业,并入企业应纳税所得额 视同股权转让：被投资企业对投资方的分配支付额超过投资成本的部分，应并入投资企业应纳税所得额缴纳企业所得税,内资企业,可以在税前扣除，但一个纳税年度扣除额不得超过当年股权投资收益及投资转让所得，超过部分无限期向以后纳税年度结转,股权转让收益（或损失） = 股权转让价 股权成本价,企业重组和上市的税务筹划,8,股权交易涉及的企
4、业所得税,股权转让价,股权成本价,股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额，但随股权转让一并转让的留存收益不计入股权转让价（以不超过被持股企业帐面分属为股权转让人的实有金额为限） 与直接或间接拥有100%的关联企业之间交易可按成本价转让，不纳税,外资企业,股东（投资者）投资入股时向企业实际交付的出资金额，或收购该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让价金额,对留存收益处理不同： 企业在一般股权买卖中，股权转让人应分享的被投资方累计为分配利润或累计盈余公积应确认股权转让所得，不得确认股息性质所得。（企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上企业例外）,内资
5、企业,同外资企业 被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本,企业重组和上市的税务筹划,9,股权重组企业的税务处理,资产、负债和股东权益的计价,税收优惠,前期亏损的处理,应以帐面历史成本计价 不得为实现股权重组而对有关资产等项目进行评估的价值，调整其各项资产、负债及股东权益的帐面价值。否则应作纳税调整 调整方法：按实逐年调整/综合调整,外资企业,税收优惠不因股权重组而改变。股权重组后，企业就其尚未享受期满的税收优惠继续享受至期满， 不得重新享受有关税收优惠,同外资企业 调整方法：按实逐年调整,内资企业
6、,同外资企业 对于外国投资者并购后的外资股权比例超过25%的，按照外资企业所得税法的有关规定，计算享受税收优惠。,企业在股权重组前尚未弥补的经营亏损，可在税法规定的亏损弥补年限（5年）的剩余期限内，在股权重组后逐年延续弥补。,同外资企业,契税,股权转让中，企业的土地、房屋权属不发生转移，不征契税,同外资企业 国有、集体企业实施股份改造，改造后的股份合作制企业承受原企业的土地、房屋权属，免征其税。,企业重组和上市的税务筹划,10,资产交易涉及的主要税种,转让方,受让方,企业所得税/个人所得税 资产转让收益 增值税 - 存货、固定资产 营业税 无形资产、不动产转让 印花税 购销合同文件和其他合同文
7、件 契税 土地使用权、建筑物的转让 土地增值税 土地使用权、房屋处置收益 关税及进口环节增值税 进口设备仍在监管期内需要补税,印花税 购销合同文件和其他合同文件,企业重组和上市的税务筹划,11,资产交易（转让方）涉及的企业所得税,资产转让收益,资产转让损失,计入其当期应纳税所得额计算缴纳所得税,外资企业,企业因资产转让发生的损失，可以在当期应纳税所得额中扣除,企业取得资产转让收益应计算缴纳企业所得税，但国有资产转让净收益凡按国家有关规定全额上交财政的除外 整体资产转让：（“非股权支付额”不高于股权20%的除外） 视同资产转让： 企业以非货币性资产对外投资 - 视为按公允价值销售有关非货币性资产
8、和投资两项经济业务。 被投资企业向投资方分配非货币性资产 - 视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配两项经济业务 整体资产置换（ “资产置换交易补价”不高于总资产公允价值25%的除外） 债务人企业以非现金资产清偿债务，视为按公允价值转让非现金资产和清偿债务两项经济业务。,内资企业,同外资企业,企业重组和上市的税务筹划,12,资产交易（受让方)涉及的企业所得税,受让资产计价,受让方所受让的各项资产，可按该各项资产的实际受让价，计入受让方有关资产帐目 某些情况下（含有商誉等无形资产或资产项目繁多）可按资产在转让方的帐面价值入账，与受让价的差可列为无形资产,外资企业,企业受让的各项资产，可按照取得
9、该项资产时的实际成本计价 几种特殊情况： 整体转让（“非股权支付额”不高于股权20%） 对外投资（评估价） 整体资产置换（ “资产置换交易补价”不高于总资产公允价值25%的） 债务重组：按资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）,内资企业,企业重组和上市的税务筹划,13,资产重组企业的税务处理,外资企业,内资企业,税收优惠的继承,前期亏损的处理,未改变业务的，可承续原税收待遇，但不重新计算减免税期限 自享受优惠的业务改变为非享受优惠业务的，不能继续原税收待遇 自非享受优惠业务改变为享受优惠业务的，可享受自该企业获利年度起计算的税收优惠年限中的剩余期限,同外资企业,资产转让和受让双方在资产转让
10、前后发生的经营亏损，各自在税法规定的亏损弥补年限内逐年弥补。不论企业转让部分还是全部资产及业务，企业经营亏损均不得在资产转让和受让双方间相互结转,同外资企业,企业重组和上市的税务筹划,14,是否会继承被转让方的原有税务风险,是否能延续被转让方的一些税务待遇,是否能对获得的资产在税务上重新计价和折旧,是否会涉及较多的转让交易税收问题,股权交易,资产交易,是,是,否,否,是,否,否,是,项目,股权交易与资产交易涉税比较,企业重组和上市的税务筹划,15,股权交易 企业所得税 转让收益，按照正常收入纳税 印花税 产权转移书据,资产资产交易 营业税 - 不动产转让 - 无形资产转让（如：土地使用权、商标
11、使用权） 契税 - 土地使用权转让 - 建筑物的转让 土地增值税 - 土地使用权 - 房屋的处置收益 增值税 - 存货 - 固定资产 企业所得税 - 转让收益，按照正常收入纳税 进口关税和进口增值税减免 - 由海关确定在5年海关监管期内对于免税进口设备的处置 印花税 - 购销合同文件和其他合同文件,股权交易与资产交易涉税比较（续）,企业重组和上市的税务筹划,16,企业合并的企业所得税处理,资产计价,税收优惠的继承,前期亏损的处理,就资本收益尚不须缴纳所得税 合并前的外商投资企业的资产应按照帐面历史成本转入存续的企业或者重新设立的外商投资企业 对按照评估价计价的应作纳税调整，调整方法：按实逐年调
12、整/综合调整,外资企业,被合并企业享受的税收优惠可以在合并后按照不同情况继续适用 对合并后的企业及其各营业机构，应根据其实际生产经营情况，依照税法确定适用有关地区性或行业性优惠税率，并划分计算相应的应纳税所得额计算纳税。,企业合并，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。 合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。,内资企业,同外资企业,合并前各企业尚未弥补的经营亏损，可在税法规定的亏损弥补年限的剩余期限内由合并后的企业逐年延续弥补。 如果合并后的企业在适用不同税率的地区设有营业机构，或者兼有适用不同税率或不同定期减免税期
13、限的生产经营业务的，应划分计算相应的所得额。合并前企业的上述经营亏损，应在与该合并前企业相同税收待遇的所得中弥补,原则上被合并企业的亏损不得弥补 特殊情况下可以：“非股权支付额”不高于股权票面价值20%,企业重组和上市的税务筹划,17,企业合并的企业所得税处理（续）,外资企业,内资企业,应纳税所得额的划分,分设相应营业机构并能够准确合理的计算各营业机构应纳税所得额的 据实核算 未分设相应营业机构或不能准确合理的计算各营业机构应纳税所得额的 税务局按照一定比例进行核定,无规定,纳税人的处理,无规定,吸收合并：被吸收企业和存续企业符合企业所得税纳税人条件的，仍作为独立纳税人；已不符合企业所得税纳税
14、人条件的应以存续企业为纳税人，被吸收或兼并企业的未了税务事宜，应由存续企业承继。 新设合并：以新设企业为纳税人。合并前企业的未了税务事宜，应由新设企业承继。,企业重组和上市的税务筹划,18,企业分立的企业所得税处理,资产计价,税收优惠的继承,前期亏损的处理,分立后各企业的资产、负债和股东权益，应按分立前企业的帐面历史成本计价。 对按照评估价计价的应作纳税调整,外资企业,分立后企业的生产经营业务符合税法规定的税收优惠条件的，可以继承原税收待遇，但税收优惠期满的不得重新享受 分立后企业生产经营业务不符合税法规定的税收优惠条件的，一律不得继续享受税收优惠。,被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去
15、的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。非股权支付额不超过股权20%的除外 分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。,内资企业,同外资企业,分立前企业尚未弥补的经营亏损，按分立协议的约定由分立后的各企业分担的数额，可在税法规定的亏损弥补年限的剩余期限内，由分立后的各企业逐年延续弥补。,同外资企业,企业重组和上市的税务筹划,19,中国税务机关逐渐加强税收征管 境外国家对税务问题的态度 在多个资本市场上市时不同证券交易所的要求 保护上市公司小股东的利益 民营企业本身的税务状况,拟上市企业税务规范化和税务筹划的重要性,企业重组和上市的税务筹划,20
16、,上市前进行 “健康”税务诊断 发现税务问题，降低税务风险 规范税务操作 针对企业与税务局的争议受托与税务机关交涉，维护企业的利益 本着合法、合理的原则， 为企业改进今后的纳税系统管理，并进行相关的税收策划 针对专项税务操作方法， 对企业办税人员进行培训。,拟上市企业税务规范化和税务筹划的重要性,企业重组和上市的税务筹划,21,税务筹划过程,重组前的准备,重组过程,重组后的企业运作目标架构,企业重组和上市的税务筹划,22,目标架构的税务筹划,国内企业吸引国外直接投资需要的目标架构 将来运营成本税负最优 化解潜在的税务风险 股利分配承担的税负最少 方便国外投资者进出,企业重组和上市的税务筹划,23,是否充分利用了税收优惠？,内资企业 VS. 外资企业 增值税纳税人 VS. 营业税纳税人 一般纳税人 VS. 小规模纳税人,地区税收优惠： 行业税收优惠：,纳税身份是否有利,整个经营模式税负是否最优,组织架构 业务流程,目标架构的税务筹划,企业重组和上
