《审计学》第3章-注册会计师的职业责任与法律责任

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1、第3章 注册会计师的职业责任与法律责任,注册会计师承担法律责任实例,国外二十世纪末以后的“诉讼爆炸” 1999年，安永会计师事务所同意向山登公司的股东支付3.35亿美元的赔款。 2001年6月，因“废物处理公司”一案，安达信受到华盛顿联邦法院700百万美元的罚款，四位合伙人因职业行为不当被判3-5万美元的罚款，并受到1-5年的禁业审计处罚。 2001年，安达信又因阳光公司一案被迫向股东支付1.1亿美元。 2001年，德勤为日本Fortress公司掩盖负债情况，最终该项诉讼让德勤付出了2亿多美元 的赔偿。 2005年，毕马威因避税产品而被SEC处罚约2亿美元。 2006年底，美国最大的房地产抵押

2、贷款公司房利美（Fannie Mae）对其前任审计师毕马威会计师事务所（KPMG）提起诉讼，要求其赔偿20亿美元。,2001年 中天勤会计师事务所（银广厦） CPA被吊销执业资格，吊销中天勤证券、期货等相关业务许可证。 尽管事务所可以通过购买保险来减少赔偿损失，但保险费越来越高，并且对事务所的保险规定了大额的免赔额。 本章讨论注册会计师的法律责任。同时也指出，在满足社会需要的同时，职业界和执业者个人可以采取相应的对策，降低法律责任。,3.1 注册会计师的职业责任,注册会计师的职业责任有两层含义： 一是指事务所及注册会计师在受托执行业务时应尽的职责； 二是指如果没有尽到职责，就可能因此承担相应的

3、法律责任。 例如，第一层含义包括： 注册会计师在受托执行鉴证业务时，应遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持形式上和实质上的独立。 注册会计师在执业时应当遵守专业准则，出具恰当的报告； 会计师事务所应当制定质量控制制度，以合理保证会计师事务所及其人员遵守法律法规和相关准则准则的规定。,3.1.1 对财务报表的责任,会计责任 vs 审计责任,管理层: 在治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表。包括：设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制； 选择和运用恰当的会计政策； 作出合理的会计估计。 治理层: 对管理层编制财务报表的过程实施有效监督。,注册会计师

4、: 按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见（合法性和公允性）。 合理保证财务报表在整体上不存在重大错报，但不是担保。,两种责任不能相互减轻，更不能相互替代。,会计法,3.1.2 发现错误和舞弊的责任 错误和舞弊 错误：财务报表中存在的无意错报或漏报。 有效的内部控制可以使错误最小化 舞弊：使用欺骗手段获取不当利益的故意行为（管理层舞弊、员工舞弊） 实际中错误和舞弊的区分，关键是看是否使企业获利,3.1.2 发现错误和舞弊的责任 防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。 （1）治理层：监督职责。监督管理层建立和维护内部控制。 （2）管理层：在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护控制政

5、策和程序。 在审计中，CPA对错误和舞弊的责任在于： （1）按照审计准则实施审计工作，合理保证财务报表在整体上不存在重大错报，无论该错报是由舞弊还是错误导致。 （2）由于审计的固有限制，CPA不能绝对保证财务报表在整体上不存在重大错报。 由于专业所限，准则只要求注册会计师关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。,3.1.3 揭露违反法规行为的责任 违反法规的行为 是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。（不一定影响财务报表） 被审计单位管理层的责任 保证经营活动符合法律法规的规定，防止或发现违法行为是被审计单位管理层的责任。 CPA的责任 在审计中，CPA不应当也

6、不能对防止被审计单位违法行为负责任。但是，CPA应充分关注被审计单位违法行为可能对财务报表产生的重大影响。,两类违法行为,按照对财务报表的影响，违法行为可分为两类： 第一类，对财务报表产生直接影响的违法行为，如违反税法。对此，注册会计师应当科学地计划审计工作，充分考虑审计风险，搜集充分、适当的审计证据，以合理保证发现此类违法行为； 第二类，对财务报表产生间接影响的违法行为（如违反安全、健康、环保等方面的法规）。对此，注册会计师应当加以充分的关注。,客户可能存在违反法规行为时应采取的行动,注册会计师应当记录所发现的情况，并与管理层讨论。 如果管理层不能提供令人满意的信息证明其确实遵守了法律法规，

7、注册会计师应当向被审计单位律师咨询有关法律法规的遵守情况，及其对财务报表可能产生的影响。 当认为向被审计单位律师咨询不适当的，或不满意其咨询意见时，注册会计师应当考虑向其所在事务所的律师咨询，以确定：被审计单位是否存在违反法规行为；可能导致的法律后果；应采取的进一步行动。,1、若客户确实存在违法行为，CPA应就注意到的违法行为尽快与治理层沟通，或获取治理层已获知违反法规行为的审计证据。 2、如果确定违反法规行为对报表有重大影响，应要求被审计单位在财务报表中予以恰当反映。 如果被审计单位在财务报表中做出恰当反映，注册会计师可出具无保留意见审计报告； 如果未能在财务报表中恰当反映，注册会计师应当出

8、具保留意见或否定意见的审计报告。 如果被审计单位阻挠，无法获取充分、适当的审计证据，以评价违反法规行为是否发生或对财务报表的影响，注册会计师应当根据审计范围受到限制的程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。,对被审计单位违反法规行为报告的责任,3、如果发现被审计单位存在严重违反法规行为，注册会计师应当考虑法律法规是否要求其向监管机构报告；必要时，征询法律意见。如果被审计单位存在违反法规行为，且没有采取注册会计师认为必要的补救措施（停止并纠正，报告等），注册会计师应当考虑解除业务约定。,3.2 注册会计师法律责任的成因 3.2.1 法律环境的变化：可能是期望差、法院的倾向、消费者保护主义、“

9、深口袋”原则等因素。 3.2.2 被审计单位的原因 错误、舞弊与违法行为；经营失败,经营失败,审计失败,未遵守审计准则， 发表了错误的审计意见,因经济或经营情况等原因造成,以审计准则作为衡量标准。,管理层的责任。如破产。,当现出经营失败时，审计失败可能存在，也可能不存在。,例：补偿一件诉讼案件的成本，将花费掉很多笔审计业务的净利润,Orange和Rankle是圣约瑟的一家会计师事务所，审计了一家开发软件的小型高科技企业。该客户的绝大部分资本是由一家有40个有限责任合伙人成立的联合企业提供的。 Orange和Rankle事务所自该公司成立以来，连续四个年度对其进行审计，平均每年的审计费用大约是1

10、3 000美元。审计业务都由具有胜任能力的审计师出色地完成。事务所和随后复核审计业务的其他人都清楚，他们在每一个方面都遵守了一般公认审计准则。 就在客户公司成立后的第五年中期，它制定的市场营销计划过于乐观的迹象开始凸现出来，为此，公司要求追加资本或作出重大战略转变。然而，股东拒绝追加资本。该公司最后经营失败并宣告破产。 股东的投资遭受损失，他们随后对涉及该企业的所有各方都提起了诉讼，也包括审计师。,在接下来的几年中，审计师一直为自己在诉讼中进行抗辩。他们参加了整个举证过程，聘请了审计方面的专家证人，提出了申诉等等。 他们也不止一次设法进行和解，但原告不同意审计师提出的合理赔偿额。最后，在进入判

11、决程序的第二天，原告同意按名义赔偿额达成和解。 此案中，原告清楚知道审计师并无过错，但仍对他们提起了诉讼。不考虑在人员时间方面的损失、信誉的可能损害，事务所的现金支出总额就已达100万美元。这超过了从该客户那里所获得的年度审计费用的75倍。,3.2.3 注册会计师的原因 （1）违约：未能达到合同条款的要求 （2）过失：缺少应具有的合理的谨慎 普通过失：没有保持应有的合理谨慎，CPA没有完全遵守专业准则的要求。 重大过失：没有保持起码的职业谨慎，CPA根本没有遵守专业准则或没按准则的基本要求执行审计。 共同过失（如现金被盗）,“重要性”和“内部控制”这两个概念有助于区分注册会计师的普通过失和重大

12、过失。 “重要性”。如果财务报告中存在重大错报事项，注册会计师运用常规审计程序通常应予发现，但因工作疏忽而未能将其查出来，就很可能被解释为重大过失。 “内部控制”。注册会计师对报表项目的实质性测试是以内部控制的评价为基础的。如果内部控制不太健全，注册会计师应当通过调整实质性测试程序的性质、时间和范围，以合理确信能发现由此产生的重要错报、漏报。如注册会计师经过审计未能发现报表中的重大错漏，就应负重大过失责任； 相反，如果内部控制本身非常健全，但因职工串通舞弊，导致设计良好的内部控制失效，由于注册会计师查出这种错报事项的可能性相对较小，如未能发现报表中的错漏，一般认为注册会计师没有过失或只有普通过

13、失。,（3）期诈或舞弊 具有不良动机，故意的行为。 CPA期诈的表现形式：为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。 推定期诈：无故意但存在极端过失。,思考：审计人员遵守了审计准则是否就可不承担责任？,3.3 注册会计师法律责任的种类,3.3.1 民事责任、行政责任和刑事责任 相关法律：注会法公司法证券法 行政责任（较普遍） 法律责任 民事责任 刑事责任,3.3.3 我国注册会计师的法律责任,1、我国注册会计师法律责任的形成过程 （1）风平浪静（19811991） 注册会计师行业是新生事物 审计准则和职业道德准则缺位,（2）三起大案，

14、震惊全国（19921995） 深圳原野公司案 北京长城机电公司案 海南新华案 三起大案的发生，引起了人们对注册会计师法律责任的关注。以此为契机，1993年国务院颁布了股票发行与交易管理暂行条例、禁止证券欺诈行为暂行办法等证券交易规则，财政部颁布了企业会计准则。同时1994年公司法和注册会计师法的实施，我国开始有了对注册会计师法律责任的明文规定。,深圳原野公司案,深圳原野实业股份有限公司于1990年12月10日在深圳证券交易所上市交易，成为我国第一家中外合资股份制上市公司，该公司以150万元起步，两年间净资产增长了60倍，成为名噪一时的“股王”。 该公司1989-1991年该公司通过虚增销售收入

15、、隐匿管理费用、炒卖本公司股票等手段虚增利润2.22亿元，1989-1991报表累计盈利为7742.5万元，实际累计亏损14457.5万元。 1992年深圳原野事件案发，为其出具报告的深圳特区会计师事务所挂靠财政局，最后处罚是撤消事务所、取消当事注册会计师的资格、没收事务所的财产。,中水（海南）长城国际投资集团案,1989年，香港诚信洋行在海南申请成立了一家注册资本为1000万美元的外商独资企业（中水集团）。1992年，海南省工商局要求所有外商投资企业必须办理年检，以审核公司现行的注册资本与实收资本情况。为了获得银行的资信证明，中水公司到中国银行海南省分行存入了1000美元的现金，取得了现金存

16、款单和存款证明，并将其涂改，变成了1000万美元。海南新华会计师事务所明知中水公司提供的资料有假，却仍然出具了验资报告，帮助中水公司顺利地通过了年检。,（3）验资诉讼，此起彼伏（1996-） 四川德阳会计师事务所验资案,四川德阳会计师事务所验资案,德阳会计师事务所于1992年11月为德阳东方企业贸易公司出具了一份验资报告，验证注册资本81万元。东方企业贸易公司于1993年向山西太原南郊化工厂购买货物，欠款11.78万元未按期归还，该化工厂向德阳市中区法院起诉东方贸易公司及第二被告“东方企业总公司”（东方贸易公司的主管公司）。德阳市中区法院怀疑事务所验资不实，于1994年6月17日通知德阳会计师事务所作为第三被告参加此案审理。1994年7，市中区法院把此案作为研究案件上报四川省高院，省高院又上报请示最高人民法院。最高人民法院于1996年4月复函（56号函），明确事务所应承担赔偿责任。最终，事务所赔偿4.6万元。,法函199656号,德阳市会计师事务所为德阳东方贸易公司出具虚假验资证明，并在证明中明确承诺“以上