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1、基于MFCA的成本会计应用模式研究摘 要 资源流成本会计（MFCA，Material Flow Cost Accounting）是以生产制造过程中的资源和能源的损失为切入点，借助于投入产出分析，又对其所发生的损失，包括应承担的材料费、加工费、设备折旧费等计入负产品成本，并进行综合评价的成本计算、分析，以实现循环经济所要求的资源节约和环境保护协调发展、方法经济效益和环境效益最大化为双重目的的方法。本文通对现行环境成本核算模式的分析，构建基于MFCA的成本会计应用模式，并对其进行优势分析。关键词：资源流成本会计；应用模式；优势分析1 引言资源、环境与发展是国际社会普遍关注的重大问题，随着我国资源缺
2、乏、产能过剩、资源需求过大与产能率低下矛盾的日益加剧，我国面对的环保形势越来越严峻，四面“霾”伏、生态环境恶化、资源粗放式经营的现象每况愈下，人们越来越忽视资源的生产性，即资源利用效率。从20世纪70年代的“末端治理”到80年代的“清洁生产”再到90年代提出的“物质减量化”概念，都在降低环境污染和提高资源利用率。1国内外许多企业在其生产经营的各个阶段也更加注重环保，加强对生产活动中经营设备及其排放物的环境管理，提高废弃物的资源化程度，努力实现“零排放”。目前，循环经济及其“减量化、再利用、资源化”三大核心原则已经成为我国经济领域的关键词之一，也是我国建设生态文明的努力方向。废弃物的再利用和资源
3、化固然是提高资源利用效率的重要方法之一，但是需要高额的费用和能源投入。因此，更为有效的减少资源消耗的方法应该是从源头上减少废弃物的产生，于是MFCA方法应运而生。它可以确定生产活动中每个流程废弃物产生的数量和成本，包括材料成本、加工成本和废物处置成本，使我们看到废弃物产生的根源，并明确减少废弃物过程中的难点，从而指导我们减少废弃物的产生（废弃物的减少直接导致生产过程中资源输入的减少，从而实现资源采购的减少并提高企业的经济效益）MFCA是一种有效的管理工具，它可以通过在生产过程中同时提高企业效益和降低环境负荷，帮助公司管理层实现环境和收益的协调发展。2 基于MFCA资源流成本会计应用模式的框架构
4、建资源流成本会计是以经济与生态协调发展为导向，同时追踪最终产品和废弃物在各个工序的移动轨迹，量化资源流程的各个因素，提升内部信息透明度，评估企业优化整合措施对资源成本产生的环保经济效果，激励企业管理层在产品开发、包装设计、材料选择、工艺加工等环节减少资源的浪费，以保护环境为目标来满足经济效益的要求，资源流成本会计将内部资源流成本与外部环境损害成本结合，可以为确定整改的优先顺序提供强有力的信息支持，使改善后的企业内部资源流成本与外部环境损害成本之和最小化。从而实现循环经济所要求的资源节约和环境保护协调发展的目标，达到经济效益和环境效益最大化的双重目的。2.1 创建资源流成本核算计算模型 所谓的“
5、资源”被界定为输入企业利用和消耗的原料、能源等实体物质，不含知识资源、人力资源等，包含资源的物质特性和价值表征。“流”用来揭示其各组分间相互作用的方向、强度和速率，故“资源流”指的是资源的时空流动及价值转移。资源流价值则是以资源流动分析为基础，从循环经济的资源价值角度描绘资源在链环运动过程中的价值变化状态，其为动态的价值范畴，且属于经济-环境大系统的价值概念。不仅包括现行会计系统中的价格、成本、收入等，还包括物质流对环境系统的损害价值。而后一部分作为由社会或居民承担的外部成本，并未包括在企业产品成本中。显然，不计量物质流对环境系统的损害价值，就难以客观合理地评价循环经济的效益。资源流价值的具体
6、概念包括市场体系内以交易价格计量的资源流价值，如资源流成本价值，资源流转的经济附加值，完工产品资源有效利用价值，正制品价值，废弃物的资源损失价值，负制品价值以及市场体系外评估计量的资源流价值，即废弃物的生态环境损害价值。 以资源流价值概念为基础，可构建资源流成本核算的基本计算方程式为：2 RVi=RUVi+WLVi+WEIVi（公式1）其中，RVi是第i流程或节点的资源流价值；RUVi是第i流程或节点的资源流的有效利用价值；WLVi是第i流程或节点的废弃物损失价值；WEIVi是第i流程或节点的废弃物外部环境损害价值。以元素流分析为基础，又可将后三种价值分解为： RUVi=（Cmi+Cei+Cl
7、i+Cpi）/（Qpi+Qwi）Qpi（公式2） WLVi=（Cmi+Cei+Cli+Cpi）/（Qpi+Qwi）Qwi（公式3） WEIVi=WEIijUEIVij （公式4）其中，Cmi是第i流程或节点的原材料输入成本，Cei是第i流程或节点的能源输入成本，Cli是第i流程或节点的人工成本，Cpi是第i流程或节点的制造费用，Qpi是第i流程或节点的合格品特定元素含量，Qwi是第i流程或节点的废弃物特定元素含量，WEIij是第i流程或节点的j种环境影响废弃物，UEIVij是第i流程或节点的j种废弃物的单位环境损害价值。公式1是资源流价值计算的基本公式，右边反映其内部结构构成。理想状态为：RV
8、i=RUVi，WLVi降低并全部转化为RUVi，无WEIVi，是经济效益和社会效益的最优。公式2公式4表示输入资源和费用分配于三种价值量的方法。它与现行成本会计的分配方法相似，但也存在以下差别：它对输入各流程或节点的资源、能源成本以及人工制造费用等按资源输出的合格品、废弃物两个方面分配，可清晰划分合格品与废弃物成本。这一规则基于产出的合格品与废弃物的比例原理设置，符合因果关系原理。废弃物外部环境损害价值是现行成本会计所不具备的。目前，国外对此有较成熟的数据库，并被应用于企业的环境管理中。2.2 构建资源流成本核算方法体系资源流成本计算方法用于正确划分产品的资源有效利用和成本与废弃物资源损失成本
9、，这有助于改善潜力价值，发现和实施效益，评价外部损害价值、评估方法则反映企业排放废弃物所带来的社会成本，揭示企业对环境保护的社会责任履行状况。资源流成本核算方法体系的构建需要对资源流转成本计算与分析外部损害价值，评估资源流内部损失、废弃物外部损害等方法进行相互融合其主要思路见上页图1。3资源流成本核算是基于企业制造过程中材料和能源的投入、生产、消耗及转化为产品的流量管理，它将一个企业划分为若干物量中心，按材料与能源流向进行分流计算，跟踪资源实物数量变化，从数量和金额两方面计算企业生产过程的资源投入、消耗、废弃等流量与存量信息，跟踪资源在企业生产流程中的移动轨迹，分别核算各物量中心输出端产品和废
10、弃物全流程物量和价值信息。通过深入分析其成本构成及废弃物与产品的比率，寻找能提高企业效益，降低环境负荷的成本控制方法。人工及制造费用资源能源输入产品资源有效利用价值资源流转流程1 流 程2 流 程n价值计算方法废弃物的资源损失价值“资源流内部损失废弃物外部损害”分析法能源损失及价值资源损失及价值环境影响废气排放量能源消耗损失废弃物处理资源损失量废弃物处理环境损害资源枯竭能源枯竭外部环境损害价值废弃物外排的环境影响经济评价评价方法图1 资源流升本核算的方法体系3 资源流成本会计的评价及其成本的持续改进相对于传统的成本核算模式，资源流成本核算模式具有以下优势：3.1 优化生产流程能提升企业内部数据
11、的透明度 资源流成本会计的目标是在考虑生态和环境因素的基础上优化生产流程，加强流量管理，而流量管理是指以效率为目标导向对产品生产全过程中的材料流和能源流进行重新组织和构建，这一重新组织和构建不仅包括公司的材料流转以及组织的构成，如结构上的组织、程序上的组织，还包括公司各种各样完整信息系统的构成，如材料流转管理、 生产计划和控制、财务核算、成本核算及控制等。因此，资源流成本会计能够提升企业物料价值和成本的透明度，而这在传统成本会计中是做不到的。3.2 对环境成本的新定义将转变高管的关注焦点 资源流成本从资源的使用角度来界定环境成本，将其定义为具有环境影响的材料和能源流所引起的所有成本。依据这个观
12、点，任何购买和加工的材料及与产出有关的废弃物都会导致环境成本的发生。所以，资源的减少、生产量及相关环境影响的减少都被视为环境成本的降低。这种思维方式可以促使公司管理者转变环境管理的方式，即更注重预防污染，防止污染发生而不仅仅是治理污染。尾端消除污染在整个生产过程中以输入端的减量化为基础，结合生产过程中的再利用以及输出端的废弃物再循环来降低环境成本，促使企业不断提高生态效益。3.3 注重环境成本分析能清晰地分辨企业整个资源流转系统现行环境成本核算模式没有深入到成本动因的深度揭示资源损失费用的构成，使其提供的数据不透明，间接费用分配不合理。而资源流成本会计则在废弃物成本会计基础上，立足于废弃物形成
13、的实质成本动因，以辨别和分析企业整个资源流转系统为目的，将资源流程看作基本成本动因，归集和分配企业内的所有成本，从而可以清晰地显示出资源利用率、废弃物占用率、环境负荷三者之间在成本方面的有机联系，促使企业通过有效利用资源减少废弃物数量来减少环境污染，达到环境目标与经济目标的协调实施。由此可见，资源流转成本会计在促进生态文明建设、推动社会进步方面具有积极的现实意义。44 结论MFCA方法可以实现工序间废次品损失的可视化、资源损失结构可视化及生产过程成本流程可视化，提高资源生产性不仅意味在生产和消费方面对生产的有效利用，而且也包括：长期的、战略的进行资源的选择和投入；兼顾资源循环的产品生命周期设计
14、；从资源环境的视点，对未来市场以及未来社会责任等考虑，制定有关工业产品的使用方法及使用可能的消费指南。要尽快实现MFCA方法的推广实践，不仅需要政府的积极正确引导，而且还需要各行业协会的积极参与以及各企业间经验的交流的有效展开。参考文献1 林万祥，肖序.环境成本管理论 M.北京：中国财政经济出版社，20062 肖序，周志方，李晓青. 论环境成本的创新-基于内部资源流成本与外部损害成本的融合研究J.上海立信会计学院学报，2008（3）：35-463 肖序，周志方. 流程制造型企业的资源价值流转模型构建研究J.中国地质大学学报，2009（9）：43-504 章宏升. 企业绿色成本控制的体系建设J.
15、中国商贸，2013，12（35）：67-68 沁园春雪北国风光， 千里冰封， 万里雪飘。望长城内外，惟余莽莽；大河上下，顿失滔滔。山舞银蛇， 原驰蜡象， 欲与天公试比高。须晴日， 看红装素裹，分外妖娆。江山如此多娇， 引无数英雄竞折腰。惜秦皇汉武，略输文采；唐宗宋祖，稍逊风骚。一代天骄，成吉思汗，只识弯弓射大雕。俱往矣，数风流人物， 还看今朝。 克出师表两汉：诸葛亮先帝创业未半而中道崩殂，今天下三分，益州疲弊，此诚危急存亡之秋也。然侍卫之臣不懈于内，忠志之士忘身于外者，盖追先帝之殊遇，欲报之于陛下也。诚宜开张圣听，以光先帝遗德，恢弘志士之气，不宜妄自菲薄，引喻失义，以塞忠谏之路也。宫中府中，俱为一体；陟罚臧否，不宜异同。若有作奸犯科及为忠善者，宜付有司论其刑赏，以昭陛下平明之理；不宜偏私，使内外异法也。侍中、侍郎郭攸之、费祎、董允等，此皆良实，志虑忠纯，是以先帝简拔以遗陛下：愚以为宫中之事，事无大小，悉以咨之，然后施行，必能裨补阙漏，有所广益。将军向宠，性行淑均，晓畅军事，试用于
