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1、第一章 序论会计报表粉饰（Windowing Dressing），按照美国Kohler编著的会计辞典，也就是将企业的财务状况及经营成果按照以下虚构事实予以表述：应计费用未予列入；虚列未实现的销货；隐藏或虚构负债金额；延长折旧年限；减少摊销折旧准备；保证或担保的应付票据未予表示等等。我认为，会计报表粉饰是企业管理当局采用编造、变造、伪造等手法编制会计报表，装饰企业真实财务状况、经营成果与现金流量情况的行为。显然，对会计报表粉饰问题进行系统地研究，可以理解会计报表粉饰产生的原因、会计报表粉饰的类型与方法、会计报表粉饰中的博弈，进而可以采取措施以识别和防范会计报表粉饰，因此这一研究对会计理论和实务中
2、均有重要意义。本论文试图从多方面来深入、系统地研究会计报表粉饰问题，并特别引入了经济学中的博弈论这一较新型的模型来分析粉饰会计报表的动因，希望据此能够对我国治理会计报表粉饰有所帮助。一、企业会计报表粉饰的现状会计报表粉饰问题一直困扰着会计界。从目前看，会计报表粉饰现象非常普遍，特别是上市公司虚假披露会计信息的案例不断见之于报端。自1990年及1991年上海证券交易所和深圳证券交易所相继成立至今，已有诸如“琼民源”、“银广厦”、“郑百文”、“红光实业”、“蓝田股份”、“猴王股份”等国内上市公司发出虚假招股说明、虚假报表、虚假配股报告频频曝光。广大投资者开始怀疑自己的眼睛，看着上市公司如期公布的季
3、报、年报及公司通告，不知道哪些信息是可信的，而根据这些会计报表上的信息所做出的统计分析更是令人难以置信。人们对上市公司的信任达到了前所未有的低谷。一方面，涉及粉饰会计报表的上市公司一旦被揭露，不仅其股价一落千丈，还会被提起诉讼；另一方面仍有“顶风作案”，冒险作假的公司不时出现。在非上市公司，不论国有企业，还是外商投资企业，私营企业，都存在会计报表粉饰问题，只不过其涉及的利益集团不像上市公司那么广泛，从而未引起人们的重视罢了。例如“中农信”的倒闭，“株洲有色”的巨亏等等。这其中多为企业会计信息不实，甚至虚报利润，虚减负债或是伪造会计报表。其实这一问题在国外，甚至于经济高度发达的那些资本主义国家也
4、相当严重。在美国发生的“安然”、“世通”、“安达信”等事件就反映出在美国企业中存在严重的粉饰会计报表行为。再如1997爆发的亚洲金融危机，根据世界银行行长沃尔芬森的报告，这次金融危机的一个重要原因与这些国家的会计信息透明度和真实性不高有关，在倒闭前，这些企业集团和金融机构报送的会计报表均体现着良好的财务状况和经营业绩。可见，会计报表粉饰也是造成东南亚金融危机的一个重要原因。二、几个相关概念1、会计报表。企业提供的会计报表应包括财务会计报表和管理会计报表两类。本文主要研究的是财务会计报表的粉饰问题。会计报表是不断地随着社会经济环境地发展变化而不断的变化发展。由于新的交易和事项的不断出现，旧的会计
5、报表越来越暴露出弊端，就会出现新的会计报表来加以完善和改进。所以我们主要研究的及时现行的会计报表。现行的会计报表体系是由资产负债表、利润表、现金流量表及其附表和附注所组成的。2、会计信息失真。会计信息失真是指会计人员在遵循会计规范提供会计信息的过程中，由于主观判断失误、经验不足和会计本身的不确定性，造成会计信息与经济活动本意的出入。3、会计报表粉饰。会计报表粉饰是企业管理当局采用编造、变造、伪造等手法编制会计报表，装饰企业真实财务状况、经营成果与现金流量情况的行为。会计报表粉饰和会计信息失真有着必然的联系。会计报表粉饰是企业管理当局的一种故意的行为，并非无意的行为，而会计信息失真是会计信息与经
6、济活动本意之间的出入，是一种结果。两者之间的联系表现在：会计报表粉饰带来了会计信息的虚假，是形成会计信息失真的重要原因，但会计信息失真并非都是会计报表粉饰所导致的。第二章 会计报表粉饰的动机一、会计报表粉饰的动机（一）为了业绩考核而粉饰会计报表企业的经营业绩，其考核办法一般以财务指标为基础，如利润（或扭亏）计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等，均是经营业绩的重要考核指标。而这些财务指标的计算都涉及到会计数据。除了内部考核外，外部考核如行业排行榜，主要也是根据销售收入、资产总额、利润总额来确定的。 经营业绩的考核，不仅涉及到企业总体经营情况的评
7、价，还涉及到企业厂长经理的经营管理业绩的评定，并影响其提升、奖金福利等。为了在经营业绩上多得分，企业就有可能对其会计报表进行包装、粉饰。可见，基于业绩考核而粉饰会计报表是最常见的动机。（二）为了获取信贷资金和商业信用而粉饰会计报表众所周知，在市场经济下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，一般不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业。然而，资金又是市场竞争取胜的四要素（产品质量、资金实力、人力资源、信息资源）之一。在我国，企业普遍面临资金紧缺局面。因此，为获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对其会计报表修饰打扮一番。（三）为了发行股票而粉
8、饰会计报表股票发行分为首次发行（IPO）和后续发行（配股）。在IPO情况下，根据公司法等法律法规的规定，企业必须连续三年盈利，且经营业绩要比较突出，才能通过证监会的审批。此外，股票发行价格的确定也与盈利能力有关。为了多募集资金，塑造优良业绩的形象，企业在设计股改方案时往往对会计报表进行粉饰。 在后续发行情况下，要符合配股条件，企业最近三年的净资产收益率每年必须在10%以上。因此，10%的配股已成为上市公司的“生命线”。统计表明，1997年755家上市公司净资产收益率在10%至11%的高达211家，约占28%，可见，为配股而粉饰会计报表的动机并不亚于IPO。 （四）为了减少纳税而粉饰会计报表所得
9、税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税率而得出的。因此，基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，企业往往对会计报表进行粉饰。当然，也有少数国有企业和上市公司，基于资金筹措和操纵股价的目的，有时甚至不惜虚构利润，多交所得税，以“证明”其盈利能力。（五）为了政治目的的而粉饰会计报表国有企业改革已进入了攻坚阶段，党中央和国务院十分重视，力争用三年的时间使国有企业走出困境。从某种意义上说，国有企业扭亏为盈、创造良好经营业绩已成为一项政治任务。对厂长经理而言，完成这项任务可能仕途光明，否则可能职位难保，甚至下岗分流。在这种政治压力下，国有企业很有可能粉饰会计
10、报表。 此外，许多地方的市长、局长从大型国有企业的厂长、经理挑选。为了表现其才能，体现业绩，厂长、经理们就有粉饰会计报表的动机。不难发现，一些企业的老总一旦被提拔为市长和局长，继任者往往不得不花费几年的时间来消化上任厂长经理因粉饰会计报表而遗留下的沉重历史包袱。（六）为推卸责任而粉饰会计报表表现为：（1）更换高级管理人员时进行的离任审计，一般暴露出许多问题。新任总经理就任当年，为明确责任或推卸责任，往往大刀阔斧地对陈年老账进行清理。（2）会计准则、会计制度发生重大变化时，如股份有限公司会计制度的实施，可能诱发上市公司粉饰会计报表，提前消化潜亏，并将责任归咎于新的会计准则和会计制度；（3）发生自
11、然灾害，或高级管理人员卷入经济案件时，企业也很可能粉饰会计报表。二、会计报表粉饰的类型（一）粉饰经营业绩 1、利润最大化，这种类型的会计报表粉饰在上市前一年和上市当年尤其明显。典型做法是：提前确认收入、推迟结转成本、亏损挂账、资产重组、关联交易。 2、利润最小化，当企业达不到经营目标或上市公司可能出现连续三年亏损，面临被摘牌时，采用这种类型的会计报表粉饰就不足为奇了。典型做法是：推迟确认收入、提前结转成本，转移价格。 3、利润均衡化，企业为了塑造绩优股的形象或获得较高的信用等级评定，往往采用这种类型的会计报表粉饰。典型做法是：利用其他应收、应付款、待摊费用、递延资产、预提费用等科目调节利润，精
12、心策划利润稳步增长的趋势。 4、利润清洗（亦称巨额冲销），当企业更换法定代表人，新任法定代表人为了明确或推卸责任，往往采用这种类型的会计报表粉饰。典型做法是：将坏账、存货积压、长期投资损失、闲置固定资产、待处理流动资产和待处理固定资产等所谓虚拟资产一次性处理为损失。 （二）粉饰财务状况 1、高估资产，当对外投资和进行股份制改组，企业往往倾向于高估资产，以便获得较大比例的股权。典型做法是：编造理由进行资产评估、虚构业务交易和利润。 2、低估负债，企业贷款或发行债权时，为了证明其财务风险较低，通常有低估负债的欲望。典型做法是：账外账或将负债隐匿在关联企业。 （三）会计报表粉饰的动机决定会计报表粉饰
13、的类型 基于业绩考核、获取信贷资金、发行股票和政治目的，会计报表粉饰一般以利润最大化、利润均衡化的形式出现；基于纳税和推卸责任等目的，会计报表粉饰一般以利润最小化和利润清洗的形式出现。 就国有企业和上市公司而言，危害性最大的会计报表粉饰是利润最大化，即所谓的虚盈实亏、隐瞒负债。 三、会计报表粉饰的常见手段(一)利用资产重组调节利润 。资产重组是企业为了优化资本结构，调整产业结构，完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。然而，资产重组现已被广为滥用，以至提起资产重组，人们立即联想到做假账。近年来，在一些企业中，特别是在上市公司中，资产重组确实被广泛用于粉饰会计报表。不难发现，许多上市公司扭
14、亏为盈的秘诀在于资产重组。典型做法是：（1）借助关联交易，由非上市的国有企业以优质资产置换上市公司的劣质资产；（2）由非上市的国有企业将盈利能力较高的下属企业廉价出售给上市公司；（3）由上市公司将一些闲置资产高价出售给非上市的国有企业。资产重组往往具有使上市公司一夜扭亏为盈的神奇功效，其“秘方”一是利用时间差，如在会计年度即将结束前进行重大的资产买卖，确认暴利；一是不等价交换，即借助关联交易，在上市公司在和非上市的母公司之间进行“以垃圾换黄金”的利润转移。 （二）利用关联交易调节利润 我国的许多上市公司由国有企业改组而成，在股票发行额度有限的情况下，上市公司往往通过对国有企业局部改组的方式设立
15、。股份制改组后，上市公司与改组前的母公司及母公司控制的其他子公司之间普遍存在着错综复杂的关联关系和关联交易。利用关联交易粉饰会计报表，调节利润已成为上市公司乐此不疲的“游戏”。 利用关联交易调节利润，其主要方式包括：（1）虚构经济业务，人为抬高上市公司业务和效益。（2）采用大大高于或低于市场价格的方式，进行购销活动、资产置换和股权置换。如前面所举的资产重组案例。（3）以旱涝保收的方式委托经营或受托经营，抬高上市公司经营业绩。（4）以低息或高息发生资金往来，调节财务费用。（5）以收取或支付管理费、或分摊共同费用调节利润。 利用关联交易调节利润的最大特点是，亏损大户可在一夜之间变成盈利大户，且关联
16、交易的利润大都体现为“其他业务利润”、“投资收益”或“营业外收入”，但上市公司利用关联交易赚取的“横财”，往往带有间发性，通常并不意味着上市公司的盈利能力发生实质性的变化。利用关联交易调节利润的另一个特点是，交易的结果是非上市的国有企业的利润转移到上市公司，导致国有资产的流失。 （三）利用资产评估消除潜亏 按照会计制度的规定和谨慎原则，企业的潜亏应当依照法定程序，通过利润表予以体现。然而，许多企业，特别是国有企业，往往在股份制改组、对外投资、租赁、抵押时，通过资产评估，将坏账、滞销和毁损存货、长期投资损失、固定资产损失以及递延资产等潜亏确认为评估减值，冲抵“资本公积”，从而达到粉饰会计报表，虚增利润的目的。 （四）利用虚拟资产调节利润 根据国际惯例，资产是指能够带来未来经济利益的资源。不能带来未来经济利益的项目，即使符合权责发生制的要求列入资产负债表，严
