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1、管理审计理论文献综述计作为审计学的一个分支，管理审计近几年引起了人们密切关注和高度重视。审计从传统的财务审计发展到管理审计，标志着审济效益的综合因素中寻找提高效益的途径。因而管理审计工作的进步和发展，是审计发展史上的一个里程碑。一、管理审计的概念：管理审计(Management Audit)。英国李斯特R-赫伍德在管理审计基础中指出，管理审计是指企业的董事会为了检查了解本部门及分支机构的管理是否始终健全，以便高效地加以组织和经营，而委托专门的审计机构(人员)进行的一种活动。菲律宾国家会计和审计中心的管理审计的实施要点提出，管理审计是指对完成既定目的、目标和对象的管理有效性，以及它选用方法的效率
2、和经济性所进行的一种审查和评价。按照这种方法进行审计，内部审计师必须考虑工作的完成情况，不能把视线局限于管理过程中用于完成基本目的的各种资源方面。日本松田修一也曾经指出，管理审计是与公司的经营业绩和经营活动无关的独立第三者，即管理审计人员通过对公司的收益力、资金力和组织力进行个别的分析研究，表明公司经营妥当与否的综合性评判意见，旨在维护股东、债权人和其他利害关系人的利益。我国管理审计的倡导者和积极的支持者王光远教授将由内部审计人员开展的管理审计称之为内向型管理审计， “内向型”一词的出现，是相对于外部独立审计机构开展的管理审计而言的，他把公司外部人员针对企业开展的管理审计称为“外向型管理审计”
3、 。他认为，内向型管理审计是对组织内部的各种管理活动进行独立的、客观的、综合的、建设性的、面向未来的检查和评价，以帮助管理当局这一资金受托人改进决策，提高获利能力和经营能力，更好地完成受托管理责任。日本的九保田音二郎教授主张，内部审计可以分为三种形态，第一种形态是以揭露经济业务和会计记录中发生的工作差错和舞弊行为等为目的；第二种形态是以会计事项为中心，对工作差错和舞弊行为进行审讳第三种形态是针对全部经营活动，其目的在于找出妨碍经营效益的问题所在，并采取改进措施，所以，内部审计也常被称作管理审计、业务审计或效益审计、责任审计，它是内部审计发展的最高阶段。二、管理审计发展的历史1.管理审计理论萌芽
4、阶段20世纪30年代管理审计开始萌芽，当时集中表现在内部审计领域和管理职业界。上世纪30年代建立在内部控制测评基础上的审计抽样得以广泛应用，为了降低审计风险，注册会计师希望内部审计能够对财务活动进行日常监督，并帮助公司建立、健全内部控制。此时的内部审计作为一种对管理部门的帮助，正慢慢成为组织内部审核经营业务的独立评价活动。内部审计开始从关注受托财务责任转向了受托管理责任。由查错防弊走向实现兴利，由防护性走向建设性；与此同时，管理职业界率先提出管理审计的概念，倡导以职能部门评价和成绩评价为核心，建立用效率来衡量管理的技术程序；阐述应在企业内部划分不同职能部门；应提出各项业务成功经营的关键因素；建
5、议采用“ 访谈式”审计技术。这一阶段管理职业界对管理审计的产生发展起了巨大的推动作用。2.管理审计理论进一步发展阶段管理审计理论与实践于20世纪40年代在内部审计界、管理职业界和政府审计界都有所发展。1941年内部审计师协会（IIA）成立，1947年由IIA出台的第1号内部审计师职责说明书 （SRIA）反映内部审计的主要对象还是会计和财务事项，但已涉及了业务事项的审查，认为内部审计总体目标是帮助管理者有效管理组织的业务活动，保护以及增加公司利益。说明内部审计在以财务审计为核心内容之外，已涉入以审查业务活动为核心的管理审计领域，内部审计的目的是提供更有价值的服务，成为企业管理层的耳目；这一时期管
6、理职业界仍然是发展管理审计的重要力量。1940出版的管理审计概要 、1944年再版的罗斯的管理审计 、1947年出版的唐纳德管理审计 、1948年出版的霍华德D本尼迪克管理标尺 ，这些著作代表了管理职业界发展管理审计的早期尝试，此时访谈式管理审计继续发展；二战后美国政府加强了会计制度、证券交易制度和税收制度建设，1945年美国通过“政府公司控制法” ，要求GAO 按照民间审计的原则和标准审查政府公司，审查财务报表和内部控制的同时应向国会报告公司的财务状况、资本损失，并对政府资本报酬和股利支付提出意见，对公司是否按既定目标有效经营进行评判。随后，GAO 公司审计部设计出比通行的私营企业审计还要广
7、泛的政府公司审计方案，安德鲁斯撰写报告，强调建立业绩预算制度，以目标实现情况来评价政府项目。安德鲁斯在40年代所倡导和实施的这种综合审计可以说是最早的政府管理审计。20世纪50年代管理职业界仍是推动管理审计发展的主流力量，50年代末开始，管理审计主战场转移至内部审计和政府审计，同时CPA 也加入了管理审计的行列。50年代中期开始，内部审计职业对管理审计的研究已跃入各领域之首。1957年（SRIA）得以修改，认为内部审计是组织内部检查会计、财务及其他业务，向管理当局提供服务的独立性评价活动。虽然在定义中尚保留会计和财务活动，但已将对业务的检查与财务、会计等同视之；20世纪50年代管理职业界广泛探
8、讨、大力推行管理审计，美国管理协会将管理审计定义为专门用于评价管理绩效的一种系统方法，用于企业内部的投资评价，要求数百家公司实施管理审计，马丁德尔撰写著作，提出对组织管理能力10个方面的评价标准，认为分别对这10个领域进行具体访谈后打分，加总后与公司以往业绩或者是行业标准进行对比，即可判断管理能力的优劣。这种方法在罗斯的基础上细化了具体的标准，使调查更有的放矢，评价结论更为客观。此外，美国高等管理协会、英国管理协会创办杂志，发表论文，这些都对管理审计理论和技术的深入研究提供了阵地；50年代政府审计界大力推行对组织业务活动的经济性和效率性进行审查的综合审计，管理审计在政府审计界继续发展；50年代
9、末民间审计领域开始倡导实施“管理服务”和“ 管理咨询服务” ，CPA管理服务委员会发布公告，从9个方面详细解释什么是CPA 从事的管理审计，并说明评价业绩的标准。查尔斯劳伦斯发表论文，具体说明CPA 提供管理服务的优势和局限性，马克斯布洛克阐述了CPA实施管理服务一定程度上损害了其报表审计的独立性，但却培养了注册会计师们扩展其业务的能力，此阶段民间审计开始涉足管理审计领域。3.管理审计理论成熟阶段20世纪60年代以后管理审计在各领域全面展开，走向成熟。此时内部审计师已大量从事业务审计，内部审计机构地位日趋提高，公司内部审计负责人的报告对象多是主计长以上的管理层，内部审计与企业管理的关系更为密切
10、，41%的内部审计人员来自会计专业以外。有关内部管理审计的论文层出不穷，1971年IIA颁发IRSA反映这一阶段内部审计关注的受托责任内容已完全是受托管理责任，强调管理的意识和理念，目标是揭露缺陷，提出建议，帮助管理人员有效履行职责，通过提高业务活动、管理控制的效率而实现兴利。1975 年IIA 报告认为内部审计实质上是用系统的观点将组织控制制度和业务活动溶为一体进行整体评价，以提高企业的盈利率和成功率。1978年IIA实务准则生效，标志着管理审计已深入人心，整个内部审计彻底进入管理审计时代；在管理职业界1962年伦纳德出版著作，强调根据既定方针、计划、程序等对管理活动的适当性和有效性实施审计
11、。1969年诺贝克、1972年罗伊林德伯格和西奥多科恩都出版专著，这些进一步发展了管理审计；从政府审计角度看，1972年、1981年、1988年GAO 颁布并两次修改政府审计准则，把政府审计的范围扩大到政府财政资金使用的合法性，规划项目的效果性，资金使用的有效性等方面，管理审计在这一领域继续发展，政府审计准则也因受托管理责任的发生、发展而发生、发展；CPA 为以投资者为代表的利害关系人服务的外向型管理审计始于20世纪60年代，AAA 创办的会计评论杂志AICPA 创办的会计杂志 、 注册会计师杂志和纽约注册会计师等都对管理审计撰写理论文章并进行了大量科学的实证分析。1974年AICPA 管理咨
12、询部制定了“ 管理咨询服务实务准则” ，1978年荷兰注册会计师协会发布报告，认为管理审计的实质是审查组织的整个业务活动的恰当性和有效性，其中心思想是发挥控制的作用。1982年AICPA 生效业务审计合约 ，1986年AICPA 颁布鉴证合约准则说明书 （SSAE） ，这些都表示美国注册会计师协会支持CPA 执行管理审计业务。与此同时，日本青木茂男、可儿岛雄及英国众多的学者撰写论文，探讨CPA 进行的外向型管理审计，管理审计得以在民间审计领域广泛展开。三、管理审计的主流观点总结目前关于管理审计的主流观点依照审计和受托责任的关系将管理审计分为两大类：一类是服务于组织内部管理当局或内部利害关系人，
13、即服务于受托人的管理审计；另一类是服务于组织外部利害关系人，即服务于委托人的管理审计。前者称为内向型管理审计，后者称为外向型管理。普遍认为内向型管理审计与外向型管理审计构成了现代管理审汁的两个侧面，同时也代表了管理审计由内向外的理论发展过程。主流学者们对管理审计理论研究得出总结如下的观点：1）管理审计不同于传统的内部或外部审计，是一种独立的审计类型。它有自己的准则、标准与一些独有的审计方法、手段。2）管理审计同时具有内向型与外向型两种职能。这是由管理审计中受托责任的种类所决定的。服务于组织内部委托人的管理审计为内向型管理审计，服务于组织外部委托人的管理审计为外向型管理审计。3）内向型管理审计是
14、对组织内部管理活动与管理业绩进行评价与改进，强调提供改进管理的建议，基本职能是建设性职能。外向型管理审计是对组织的管理活动与业绩发表恰当性的批判意见，并对外报告。强调恰当的发表批判意见，凼此基本职能为鉴证职能。从总体看，它们构成了管理审计的两个侧面，故管理审计的总体职能是建设性与鉴证职能同时存在。4）管理审计超越了所有传统审计的范畴，引入了管理咨询师的工作方法，如“访谈式管理审计” 、 “平衡计分尽”在管理审计的运用；改进了内部审计师的方法，创立了”工作底稿式管理审计“；借鉴了政府审计、综合业绩审计的经验，将3E、5E审计纳入管理审计当中。5）管理审计区别于传统审计的另特点为将原来面向过去的审计转变为而向未柬的审计，这一变化使管理审计更加关注风险评价、管理与建设，并出现了风险导向审计等新的管理审计分支。6）管理审计的实施主体最早为管理咨询师，而后内部审计师成为组织实施管理审计的主体，随着外向型管理审计的推广，CPA逐步将成为实施管理审计的最佳群体。总而言之，管理审计的发展实际是一个从内向外，由财务到管理陈述再到管理活动与管理业绩的过程。管理审计作为一种兼具外向型与内向型审计内容，并逐步向外向型管理审计的方向发展是目前多数主流学者所达成一致的看法。
