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1、A Qualitative Analysis of the Audit Expectations Gap in the Public Sector of Bangladesh,Riazur Chowdhury John Innes,研究回顾,审计期望差距（ Audit Expectations Gap ）,西方研究成果回顾： 期望差距一词最早出现在1974年Liggio(The Expectations Gap :The Accountants Legal Waterloo) ,this gap by Liggio (p.29)stated that .this expectation is
2、aided and abetted by the profession . 美国1974年设立了审计人员责任委员会(其委员长是科恩，所以也称科恩委员会Cohen Commission ) ,并在1978年的报告中提出了“期望差距”的概念：“公众对审计的期望或需要与审计人员本身能够被并且应该被合理期望完成的审计任务之间存在着期望差距”（the gap between what the public expects or needs and what auditors can and should reasonably expect to accomplish . ）并认为，差距存在的责任主要不在
3、财务报表使用者，而主要在于审计,准则的明了化和严密化还不够，审计人员所采取的审计方法的有效性还不够，审计人员的职业反应和改进的速度没有跟上美国经济发展的步伐。 后来，到了80年代后半期，期望差距继续存在并有了发展。这个时期，大公司破产，官员的贪污、舞弊以至大规模的行贿事件履有发生。这些事件通过新闻媒介广为报道。于是人们就产生一个疑问，既然财务信息通过审计人员审计为什么没有发现问题?他们是否认认真真地进行了审计? 美国会计师公会(American Institute of CPAs，AICPA)、美国会计学会(America Accounting Association，AAA)、财务主管协会(
4、Financial Executive Institute，FEI)、内部稽核协会(Institute of Internal Auditors，IIA)以及管理会计人员协会(Institute of Management Accountants，IMA)等5个机构，遂于1985年赞助成立了 “不实财务报告全国委员会”(The National Commission on Fraudulent Financial Reporting)。委员会的委员长是JC垂得威先生(James C“ Treadway)，故也称垂得威委员会。,该委员会认为，首先对财务报表负责的应是企业。尽管如此，注册会计师在财
5、务报告过程中起着非常重要的作用。财务报表使用者期望审计人员发挥专门的能力、诚实性、独立性以及客观性干预财务报表过程。 除此之外，财务报表使用者不管有意还是无意，都期望审计人员追究和发现重大的虚假记载，借以使企图蒙骗大众的财务报表不能发表。 虽然，公众和财务报表使用者对审计的期望很高，但审计却有其自身固有的界限很难打破。在审计中，审计人员不能对财务报表有无重要的不实作出绝对的完全的保证。另外，审计人员即使按审计准则的要求来实施审计，有时也不能保证完全发现错误。 从审计人员方面来说，要对执业中实际存在的缺陷认认真真地加以改进，提高执业质量，更好地发挥作用；从公众和财务报表使用者来说，由于种种客观因
6、素的存在，对审计人员的要求应该适当、合理，不应有过高的不切实际的要求。双方应加强沟通，这样才能消除差距。,之后， 美国审计准则委员会(ASB)于1988年连续公布了从第53-61号9份说明书(通称“期望差距审计准则”）这些准则主要包括界定审计人员对发现错误与舞弊的责任、如何更有效地执行审计以及如何将审计结果做到有效的沟通等方面。例如:第58号准则要求审计人员在审计报告上清楚地说明以下事项: 财务报表的责任在管理当局; 审计人员只是对财务报表是否有重大误述提供合理保证;只针对财务报表中所有重大方面提出意见。 为继续缩小期望差.美国审计准则委员会于1997年还颁布了第82号准则在财务报告审计中对舞
7、弊的考虑取代了第53号准则审计人员对发现和报告错误及不合规行为的责任一方面给审计人员提供了揭示舞弊的明确的指南，同时它也是审计职业界与公众进行的一次有效沟通。,美国自2001年10月出现了安然会计造假案之后2002年又相继出现了施乐世通等一系列重大会计造假事件并导致安达信会计师事务所退出审计市场。这一系列事件沉重地打击了投资者的信心，无疑使得审计期望差距进一步拉大。为针对这一系列会计丑闻美国国会参众两院迅速行动起来颁布了一系列的保护投资者规范会计师行业监管和公司治理的法律其中最主要的是2002公众公司会计改革和投资者保护法(英文简称Sarbanes一Oxley Act，以下简称萨班斯奥克斯莱法
8、案)。 这一举措也可视为，政府相关部门为了挽回公众对审计职业的信心，帮助缩小审计期望差距所作出的努力。,1988年，麦克唐纳委员会提交了一份研究报告，以图的形式描述了期望差距的构成要素以及解决的途径，如图1所示。,关于如何合理消除期望差距，不仅美国关心这个问题，其他很多国家都在研究这个问题。 1986年加拿大特许会计师协会(CICA)专门设立一个委员会，称为麦克唐纳委员会(Mcdcdon-ald Commission Lommission)， 其正式名称为审计公众期望研究委员会，主要调查公众对审计的期望，其中的大多数成员都不是注册会计师。他们研究发现，许多证据表明，公众对审计人员的期望和审计人
9、员业绩的认识之间确实存在差距。,此外，英国的英格兰和威尔士特许会计师协会(ICAEW)于1987年为研究“审计的未来”而成立了专门团体(Working Body)，研究公众对审计作用的想法与审计人员的看法之间存在的差距。此外，澳大利亚特许会计师协会会长于1987年为回应公众对审计人员作用的关心，要求专家研究如何消除期望差距的方法。 其他与审计期望差距有关的研究成果： Lee,T.1970(The Nature of Auditing and its objectives),(1993) (Corporate Audit Theory) ; Holt.G and Moizer,1990(The
10、Meaning of Audit);Steen,1990(Audits and AuditorsWhat the Public Thinks); Porter,1991(Narrowing the Audit Expectations Performance Gap); Hatherly etal.,1991(An Expanded Audit ReportAn Experimental Investigation );Humphrey（汉弗莱） etal.,1992(The Audit Expectations Gap in the United Kingdom); Sikka etal.,
11、1992(Eliminating the Expectations Gap?); Moizer etal.,1996(Audit of Public Enterprises).,Humphrey（汉弗莱）1992（p.7)中把审计期望差距视为：“这种差距视为一种对感觉的描述，即审计人员的 表现在一定程度上与审计人员将要实现其利益的人们的信念和要求的不一致”（“viewed the gap as are presentation of the feeling that the auditors are performing in a manner at variance with the bel
12、iefs and desires of those for whose benefit the audit is being carried out.” ）并且认为审计期望差应包括审计人员的专业胜任能力、 审计人员的查错责任、审计独立性等要素；另外，还发现造成审计人员缺乏专业胜任能力的原因主要有两个:成本制约，成本的问题会导致审计外勤工作时间变少，同时也可能促使事务所使用经验欠缺、专业能力不足和资格不够的审计人员来从事大量的日常审计工作;经济业务的日益复杂，而其复杂程度的增加速度，己经远远超出了审计技术发展的速度，在这种情况卜，审计活动处于一个非常复杂的环境中，使得大多数审计人员不知所措。 斯
13、卡(P. Sikka)等 （1992）人提出:“当人们认为审计人员没有很好地履行他们的职责，或对职责界定的充分性提出质疑时，期望差距就产生。” 波特(Porter,1993)建议把审计期望差划分为两个部分:合理性差距和执行差距。 合理性差距是指公众对审计人员的期望超过了审计人员实际能够被期望的程度；并认为，产生的原因是审计人员社会作用界定不清和审计成本与效益难以计量。 执行差距存在于审计人员被合理期望的行为和他们认为应当执行的行为之间。这种差距的存在，一方面是源于准则的不足，另一方面是由于审计人员在审计人员在审计过程缺乏独立性或缺乏专业胜任能力。,我国审计期望差距的研究成果： 谢荣(1994）
14、认为：“审计能力是相对有限的，当审计所能完成任务的能力不能达到社会的全部期望时，或者说当社会与职业界对于审计的内容和要求不一致时，就出现了期望差距，这是双方在目标一致性上所存在的差异。” 毕秀玲(1999)“期望差距是社会公众对审计的期望或社会对审计的要求与职业界的观点和实际行为作用之间的距离。” 王德升(1997)“对于审计人员的作用和责任的认识方面，审计人员与公众和财务报表使用者之间存在差距，即公众对审计的期望大大超过审计人员对自身执业的认识。”刘力云(1999)“所谓期望差距就是指审计职业界对本身的认识与社会公众对审计计职业界的认识上的差距。” 胡继荣(2001)在论审计期望差距的构成要
15、素一文中根据我国的现实情况对麦氏的期望差距构成要素图进行了 修正，将图中“现在的准则”变为了“现在可能的准则”，将“可能的准则”，变为了“现在的准则”。卢相君（2003）在证券市场独立审计期望差研究中指出“中国证券市场的审计期望差问题更多的是注册会计师未保持独立性引起的，是不可容忍的偏差”。,另外，我国虽然没有制定专门的“期望差距准则”.但在颁布的独立审计准则中也包括了一些这方而的内容(先是散见于1996年实施的第一批准则中.主要是对会计责任与审计责任作了明确的界定。后来足1997年实施的独立审计准则第8号一错误与舞弊、独立审计准则第11号分析性复核.将发现并报告错误与舞弊的责任作了专门的规范
16、。再后是1999年实施的持续经营、违反法规行为、与己审会计报表一同披露的其他信息、了解被审计单位情况、管理当局声明、与管理当局沟通准则，使我国在缩小期望差距方面取得了一定的成绩。 在我国2006年新出台的审计准则中所实施的，审计准则第1151号-与治理层的沟通，审计准则第1211号-了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险， 审计准则第1341号-管理层声明等都是为进一步缩小审计期望差距所做的努力。,审计期望差距所造成的影响 1.成为审计“信任危机”产生的重要原因之一 随着上市公司的不断增加，注册会计师地位和作用也在不断提高，人们在 了解注册会计师作用的同时，对注册会计师责任的了解也在逐渐加深。因此，诉 讼注册会计师的案件也时有发生。公众对审计能给予其百分之百的保障的期望与 实际存在的大量错报漏报之间的巨大落差，使得公众开始对以往的审计结果均表 示怀疑，甚至认为审计只不过是一种表面形式，审计的“信任危机”也就不可避免 的产生了。
