1论税与费的法律界限税与费的界定与区分是财政学研究的重要内容，它可以说明公共收入与支出之间的普遍性和特定性在我国经济体制转型的时期，税与费关系也一直是理论界非常重视的话题从财政学的角度来看，税与费尽管在征收方式、征收时间、征收目的和成本收益原则等诸多事项上存在不同，但作为政府财政收入的主要方式，两者都具有筹集财政资金、提供公共产品和克服市场缺陷和外部性的功能就此而言，税与费在财政理论的实质层面依然是统一的然而从法学的角度来看，由于税与费的概念差异以及理念阻隔，无论是从理论框架的产生和构建来看，还是从实践样态的表现和发展来看，税与费之间都存在着明显的法律界限，这也使得立法对于税与费的规制，体现为不同的基本原则和差别化的具体制度一、税与费的概念界定（一）税的两种定义方式关于税的概念[①]，历来学者们观点不一，但大致可以从财政学和法学两个角度归纳站在财政学分析的立场上，有的学者从财政收入取得原因和途径的思路出发，将税界定为“是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段 ”[②]有的学者从分配关系的本质出发，将税定义为“是为了满足一般的社会共同需要，凭借政治权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。
在这种分配关系中，其权利主体是国家，客体是人民创造的国民收入和积累的社会财富，分配的目的是为了满足一般的社会共同需要 ”[③]还有的学者借鉴交换说和公共需要说的观点，认为税“是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动” [④]等等我国法学界对税的理解大都遵从财政学的思路，仅仅从财政收入的角度观察税收的特点，将其定性为国家的权力或者纳税人的义务例如有的学者认为，“税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段 ”[⑤]还有的学者认为， “税收是为了满足一般的社会共同需要，凭借政治权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系 ”[⑥]不过近些年来，也有学者从法学的角度对税进行界定和描述，如日本学者北野弘久站在宪法的角度和纳税人权利保护的立场上，认为税的含义在于国民基于宪法的规定， “对符合宪法（福利目的）理念所使用的，遵从合宪的法律所承担的纳税义务” [⑦]这种将收入和支出相结合的税收定义，明显取自宪法的立场它从国家权力来源及纳税人权利保障的层面展开辨析，对公平正义的法理在税收领域的运用进行理论重构，是税法学意义上的大胆革新和有益尝试。
税的理解在于人们对税采取何种角度去认识财政学研究的基本点在于资源的有效配置和效用最大化，优先考虑效率理念和成本的降低而法学研究的基本点在于公权力和私权利的冲突和整合，优先考虑公平正义和私权利的保护与此2同时，财政学的定义中也强调“依照法律的规定”和“强制性” ，法学中的归纳中也突显税的分配作用和福利目的，两组概念既相互借重，又相互区分从税的学科研究产生先后来讲，财政学上税的概念是对税进行法学抽象的基础，脱离税的财政学特征而自创定义，既不可能也没有必要从整合的角度讲，税是公权力依据宪法和法律规定，在保护私财产权和满足公共效用最大化的前提下，通过对符合法定要件的主体施加强制性的无对价金钱给付义务，从而对私人财产权进行再次分配的过程二）费的概念和分类费或收费，一般被定义为 “是政府行政职能部门，在授权范围内，依照合理的规章制度，因提供特定的公共服务而征收形成的财政收入”[⑧].按照公共财政学的理论，费可以分为两种，一是按照市场经济法则由政府主体提供劳务性商品时的收费，这种费实质上是劳务商品的市场价格，只是习惯上称为费，但它不是财政学意义上的费，也不是财政学研究的对象二是财政学所研究的政府公共部门的收费，作为财政收入形式的非税收入。
对于后者而言又可分为三类：一类是规费，即由于利用政府提供的劳务所付的费用，包括行政规费、使用规费和特许金规费第二类是工程受益费，即在特定地区为满足新建公共设施的资金需要而由该地区居民所支付的费用第三类是各种政府性基金，即基于特定政策目的，针对特定或不特定的人而征收的一种费用[⑨]在财税实务中，我国在市场化的不同时期各有特别的分类方法，大致可以归纳为以下几种：第一种观点是在 1981 年辽宁省在整顿“乱收费”工作时提出来的，认为收费包括行政性收费、事业性收费、经营性收费三大类[⑩]第二种观点是原国家计委在《关于费改税的几点建议》中提出的分类方式，把我国的收费划分为五类[11]第三种观点是原国家计委起草的《国家机关收费管理暂行条例》中提出的按收费主体进行的分类方法，该条例取消了行政事业性收费的提法，代之以“国家机关收费” 、 “中介机构收费” 、 “公益服务收费” 第三种分类方法即为现行收费体系的理论依据，尽管此种分类方法在理论上无法廓清公共收费与市场收费的界限，但在费的主体界定和实务操作上，在现阶段仍有一定指导意义我国台湾地区财税理论和实务均采德国的学说观点，将国家财政收入统称为公课，公课则分为租税公课和非税公课，非税公课又可分为规费、受益费和特别公课。
规费是国家或其他公法人团体以特别公务服务为前提，为满足财政需求，依据公权力所课征的对等金钱给付义务受益费则是公权力机关为满足财政需求，对建造、改良、增建营造物或公共设施的全部或部分费用，基于统治权而向受益者课予的金钱给付义务特别公课目前还没有准确的概念界定，学理上一般指根据国家实施一定政策目标的需要，对于有特定关系的公民所课征的公法上负担，并限定其课征所得的用途[12]台湾地区的非税公课大体同于大陆地区费的概念，只是在分类上没有特别公课的说法，大陆地区相对应的是各种基金和一些概念模糊的费二、税与费的理论框架分析3（一）公共产品理论下的产生基础公共产品（public goods）是经济学的一个概念，是指不具有经济利益可分性、所有权确定性及效用排他性的商品和劳务，是一种由公共部门[13]或政府提供的“集体性商品” ，它不是指真正有形的货物，更主要的应该是一种行为或服务，以及通过这些活动所达到的效果在现代社会经济生活中，政府的主要职能是提供公共产品以满足公共需要，由此政府必须占有和支配使用一部分经济资源政府占有经济资源可以采用税和费两种形式，政府以何种形式占有经济资源，则是由其所提供的公共产品的性质决定的。
公共产品可分为纯公共产品和准公共产品两类对于前者，萨缪尔森对纯公共产品作过界定，认为“每个人对这种产品的消费，并不能减少任何他人也对于该产品的消费”[14]，如国防、行政管理、立法、治安、司法等纯公共产品具有效用的不可分割性、消费的非竞争性和受益的非排他性三个特征但同时由于这三个特征，使得消费者自己不愿意去购买这一产品，而又可以享用别人购买的公共产品这种不付任何代价，从别人购买中获得利益的行为，称之为“搭便车”，又称“免费搭车” 所以，纯公共产品不能像私人产品那样由市场去提供，否则会出现无效率和不公平的情形准公共产品是指兼有公共产品和私人产品性质的产品和劳务这类公共产品可分为两类：一类是拥挤性公共产品，是指那些随着消费者人数增加而产生拥挤，从而会减少每个消费者从中获得效益的公共产品这种产品虽然为整个社会成员所共享，但在消费数量上具有一定程度的竞争性，即在超过某一定点后，随着消费者人数的增加，边际成本不为零，如有一定车流量限制的高速公路另一类是价格排他性公共产品，是指那些效益可以定价，从而可在技术上实现排他的公共产品这类产品的特点是：一方面，它以效用名义向全社会提供，谁都可以享用；另一方面，它在受益上可以排他，即谁花钱谁受益。
例如，政府兴建的公园、医院、学校等等准公共产品因为同时兼有公共产品和私人产品的性质，因此，它既可以由政府提供，也可以由市场提供，同时也兼顾了市场公平由于纯公共产品无法通过市场定价交换的形式予以供应，而以纯公共产品为提供对象的慈善活动毕竟规模太小，因此，只能以政府作为纯公共产品的提供者政府提供纯公共产品时，必须获得充足的物质支持，而税收就是其中理想的财源对于准公共产品而言，则应考虑受益排他性方面的难易程度，和社会对这类准公共产品的需求弹性，而相应地选择税收或者收费作为收入来源从经济分析的角度看，大多数准公共产品的提供，都可以依赖于政府收费这是收费在市场经济条件下得以存在的重要理由在公共产品理论的指引下，以维克塞尔、林达尔为代表主张的“税收价格说”借用市场商品交换的原理，认为税是人们享受国家提供的公共产品而支付的价格[15]波斯纳也指出， “税收主要是用以支付的公共事业费一种有效的税收应该是要求公用事业使用人支付其使用的机会成本的税收 ”[16] 同时大部分学者认为，费是介于价格和税收之间的范畴，是“价格与税收的结合体”[17].通过对蕴涵特定群体利益的准公共产品的收费，并按公平的尺度来评估和界定收费价格，4可以保证市场公平和公共产品提供的效率。
从公共产品理论出发可以推知，无论是效用普遍化下的税还是效用特定化下的费，其比例结构和使用过程必然体现出税费来源的区分性这种经济学基础和公平法理上的界分，体现了税费选择的自身制约性和内在规定性二）公民社会理论下的观念透视尽管国家与社会二元化理论受到诸多学者的批评和攻讦，但大多数学者还是认为，公民社会理论有其存在的现实土壤和理论基础[18]公民社会理论包含三层含义：一是社会与国家是一对基本范畴，二是社会与国家之间体现出一种分离、对立和互动的逻辑关系，三是国家与社会在法治基础上得以重构和运行[19]公民社会理论不仅是一种社会学面相上的解构，也不仅是一种法学和宪政层次上的评判，它更是一种社会科学研究的基本范式和理论模型涉及到私财产权与公权力的理论研究，宏观上不可能离开公民社会和国家的二元对立，微观上则不可能回避私权利和公权力的冲突与整合基于国家和社会的分野研究税费问题，一是可以从国家和社会利益互动的视野下，分析为什么是税而不是其他收入，作为社会对国家的基本强制负担；二是可以界定税费之间应体现怎样的界分原则对于前者，无论是自由主义还是国家干预主义均认为，必须有一定的政府行为以维持基本的国家运作而相应的国家权力的存在和延续，必须以一定的财政来源作为基础。
在私权自由自足的社会中，政府财政收支本身不能得到平衡，只能通过一定形式从社会中获取不过，这种行为应当体现公平理念，即对全体人以标准同一的尺度征收，并不得在给付上获得差异对待，满足这个条件的理想途径只能是税这里有两个要点，一是私人财产的牺牲应当转化为社会整体的受益，税收必须以财政开支的合理化作为目的，不得以课税为依托任意侵害私人财产权；二是私人财产的牺牲应当体现整体公平和人性化的理念，社会成员的负担是基于对社会全部的贡献，而不是在于仅仅对个体受益的期待和要求对于后者，由于行政行为的特别受益性、公共服务资源的容量限定性、经济社会的地域环境等，的确有一些给付会呈现机会不平等、资源差异性和发展动态性的特点如果针对这些具体情事而向社会的全体课税，不仅造成对社会成员的不公平，也会导致私人财产权的分配失衡此处姑且不论国家与社会的决定关系，[20]单从国家与社会二元化的角度来看，国家不能仅依自己的主观愿望和判断，来对公民社会施加任何不必要的不利益，而应以相应的沟通渠道和制度设计，与公民社会达成良性互动的样态公民社会首先应依其自身的规则调整内部冲突，但当私人之间的交易关系无法达到目的时，国家对社会成员的个体干预，则应尽量以等价有偿原则作为基础。
费的意义和价值即在于，在国家与社会的二元交错体制中，建构一种既能保证国家以对待给付为基础，使社会成员得以受益的公平和理性，又同时使得社会自身成员之间的交易原则不被破坏在公民社会理论下， “国家的力量在于它的普遍性的最终目的和个人的特殊利益的统一” [21]一方面，在社会的普遍利益上，税以社会全体的负担作为前提，保障国家公权力的财政基础，提供社。