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1、关于非上市公司先增资后转让股权个人所得税的分析股权转让所得，作为财产转让所得的一种，按股权转让的收入额减除股权原值和合理费用后的余额作为应纳税所得额。非上市公司自然人股东转让股权前先进行增资，直接增加股东股本的计税基础，必然导致自然人股东应纳税所得额的减少，从而实现避税的目的。一、股权转让前增资的案例（一）股权交易基本情况1、某市A公司2008年成立，注册资本2000万元，甲乙两自然人分别持有该公司80%和20%股权。某市B公司为国外上市公司。A、B公司于2009年10月29日签订股权转让协议，协议载明：B公司收购A公司重组后的全部股权，A公司股权转让总价款29100万元，B公司在协议签署之日
2、后三个工作日内A公司支会第一期股权转让价款10000万元，自第一期股权转让价款支付完成后三十个工作日内，A公司完成重组（增资注册资本达到29000万元并变更工商登记）、股权转让交易后A公司存续等事项。2、A公司委托某资产评估事务所对部分资产进行资产估评，评估事务所于2009年11月20日出具评估报告，评估结论主要是：A公司占有的股东投入资本部分固定资产-机器设备评估价值19771万元增值36万元，无形资产-土地使用权评估价值21731万元增值12545万元，以评估价值作为资产作价入账的参考依据。3、A公司委托某会计师事务所进行验资，会计师事务所于2009年11月20日出具验资报告，审验结果主要
3、是：甲乙股东实际缴纳新增出资27000万元，其中货币出资6700万元，投入实物（机器设备）和无形资产（土地使用权）评估价值23702万元，其中20300万元作为注册资本验证，余款部分冲转账面其他应付款。同时，验资报告附有甲乙两股东投资实物（固定资产）机器设备、无形资产（土地使用权）的产权转移证明、转移日期为2009年11月20日。4、B公司按股权转让协议支付了第一期价款10000万元，A公司于2009年12月底持验资报告等材料办理了工商登记变更，将注册资本由2000万元变更为29000万元。4、账务处理情况摘要会计科目借方贷方收甲股东投资款银行存款5360万元收乙股东投资款银行存款1340万元
4、收甲股东投资款实收资本/甲股东5360万元收乙股东投资款实收资本/乙股东1340万元合计6700万元6700万元摘要会计科目借方贷方评估入账固定资产/生产设备36万元评估入账无形资产/土地使用权12509万元调帐其他应付款/往来款 甲股东742万元调帐其他应付款/往来款 乙股东20万元调帐其他应付款/往来款C公司4398万元调账资本公积/股权投资准备2595万元股东投入实收资本（或股本）/甲股东16240万元股东投入实收资本（或股本）/乙股东4060万元合计20300万元20300万元（二）地税部门于2010年1月初介入A、B公司股权交易调查，并注意到以下情况：1、评估增资的固定资产权属A公司
5、，均在2008年入账。2、评估增值的土地使用权权属A公司，土地使用证登记日期为2008年12月，土地使用人为“A公司”。3、资本公积/其他资本公积记载的2595万元实际上A公司对甲股东的其他应付款4、A公司应付C公司（外省）4398万元往来款 记入甲股东名下，并转增资本5、A公司2009年11月20日资产负债表未分配利润期未数为-5924万元，所有者权益期未数为23076万元。6、截止到目前，B公司尚未全部支付收购价未，A公司尚未进行股东变更登记。（三）本案例在资股权转让过程中存在的疑点和问题一是股权转让在形式上不符合交易常规。常规的股权转让形式一般为：签订股权转让协议，完成股权转让交易，变更
6、股权登记三步。该股权交易形式为：签订股权转让协议，“重组”，变更注册资本，完成转让交易，变更股权登记。二是股权转让在内容上不合交易常规。常规的股权转让，转让方关心的是转让款是否及时足额收齐，对转让后的企业经营一般不再关注；受让方关心的是收购企业后如何经营。本案例的转让方在股权转让后关心的是如何对不属于自己的企业进行“重组”；受让方对收购的企业任由对方“重组”，正好与交易常规相反。三是增加注册资本过程存在重大瑕疵。表现为：将企业资产的评估增值直接转为个人出资、将对其他企业的债务直接转为个人出资、将企业的债务直接转为个人出资等。四是跨省交易事项存在税收征管薄弱点。C企业的债务是否可以直接转为个人出
7、资，该项出资是否纳税，缺少财富监管机制、跨省协查机制。B与C间完全是现金交易，为什么原股东还要向企业注入资产，是否存在关联企业间其他交易来逃避税收。二、关于A公司“重组”是否合乎经营常规逻辑分析企业重组的定义和分类方法很多，公司法、会计制度和证券监管部门基于不同的目的，有不同的提法。财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）将企业重组定义为：企业在日常经营活动之外发生的法律或经济结构改变的交易，包括企业法律形式的改变、资本结构调整、股权收购、资产收购、合并、分立等。其中股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股
8、权，以实现对被收购企业控制的交易。本案例中，B公司收购A公司100%的股权，这一交易活动即是一种企业重组。而A公司的所谓“重组”非属上述概念，其重组的直接结果是增加了A企业的注册资本。从一般情况和常规逻辑来分析，公司股东既然要转让全部股权，放弃对公司的所有权益和义务，其最关心的应当是自身的利得即股权转让所得，因而不应当向公司继续投入资本。本案例中，股权转让协议由甲乙股东与B公司共同签订，对B公司而言，其收购股权全部以货币形式支付，按照财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）规定，B企业（收购方）取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。同时，
9、A公司（被收购企业）的相关所得税事项原则上保持不变。即A公司的“重组”对A、B公司的利益影响较小。所以，利益的流向最大可能的趋于甲乙两股东。因为，股权转让所得以股权转让的收入额减除股权原值和合理费用后的余额作为计税依据。通过“重组”，A公司注册资本由2000万元增加到29000万元，股权计税基础增加27000万元。假定其他因系暂且不计，排除A、B公司以股权交易之名行转让土地使用权和有关资产之实的可能，股权转让价款29100万元公允合理，那么股权转让所得的计税依据由“重组”前的27100万元变为“重组”后的100万元，会直接减少甲乙股东应纳所得税额。综上所述，A企业在股权转让之前进行“重组”，增
10、加注册资本不符合常规逻辑，不具有合理的商业目的，必定隐含其他原因，其中以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的避税之嫌较重。三、关于A公司增加注册资本合法合规性的分析（一）个人资产评估增值投资。公司注册资本登记管理规定第九条规定：股东或者发起人必需以自己的名义出资。以实物、知识产权出资的，股东应当对其拥有的所有权；以土地使用权出资的，股东应当拥有土地使用权。在本案例中，某会计师事务所根据甲乙股东出具的“投资实物移交清单”等资料出具了“A公司已收到甲乙股东缴纳的新增注册资本合计27000万元其中实物和无形资产评估增值20300万元作为注册资本验证”的验资报告，A公司据此进行了工商变更登记。事实上，
11、用于评估增资的资产原本就记载于A公司帐上，所有权并不归属甲乙股东。因此，甲乙股东提供虚假资料以公司资产冒充个人资产评估增值转增资本，违反了公司注册资本登记管理规定，属于股东虚假出资。（二）公司资产评估增值转增资本。中华人民共和国企业所得税法实施条例第五十六条规定：企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。按照企业会计准则的规定，各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。按照历史成本记账的会计原则，企业在持续经营的情况下，一般不能对企业资产进行评估调账。企业会计制度第十条规定“除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业
12、一律不得自行调整其账面价值”、财政部给海南省财政厅关于股份有限公司进行资产评估增值处理的复函（财会字199525号）指出：资产重估增值只有在法定重估和企业产权变动的情况下，才能调整被重估资产的账面价值。因此，企业不经法定程序评估资产，不得将企业资产评估增值转增注册资本；即使企业已经法定程序评估资产，在其增加部分未实现，即未转入“资本公积其他资本公积转入”科目前，也不得转增资本。同时根据公司法有关规定，有限责任公司，受让人即使签订了股权转让合同，且合同已经生效，在公司为其履行股东名册登记变更程序之前，尚不能认定其已取得了股东资格，只有在公司股东名册变更并进行工商变更登记之后，新老股东的交替方才在
13、法律上真正完成,并具有了社会公示性。另外湖南省注册会计师协会关于资产评估增值部分能否转增注册资本及实收资本的复函（湘注协函20085号）规定：公司不得将公司所拥有的资产(含土地使用权)在没有国家规定的“法定重估”和“产权变动”的情况下的评估增值部分进行账务处理，不得转增注册资本和实收资本，会计师事务所及其注册会计师不得对此进行验资。在本案例中，A公司尚未履行股东名册登记变更和工商变更登记，资产评估增加部分未实现，未转入“资本公积”，而是直接增加注册资本。A公司作为一个没有发生产权变动的企业，在其存续期间对资产评估增值调整账面价值和增加注册资本，违反了会计制度等有规定。（三）资本公积转增资本 根
14、据公司法及相关财务制度规定，资本公积项目可以转增注册资本。但并不是所有的资本公积项目都可以转增资本。财政部印发关于执行具体会计准则和股份有限公司会计制度有关会计问题解答的通知（财会字199966号）、企业会计制度（第82条）有关规定：资本公积中的各种准备明细科目如股权投资准备等，是所有者权益的一种准备，在未转入“其他资本公积转入”明细科目前，不得用于转增股本。待实现后转入“其他资本公积转入”明细科目后，才可按规定程序转增资本。实现是指企业对外投资的实物资产已变成货币资金。2006年2月财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新的会计准则，转增资本时，执行新会计准则之前形成的“其他资本
15、公积”及执行新会计准则之后，原准则和制度下形成的“股权投资准备”、“接受捐赠非现金资产准备”在相关资产处置后转入“资本公积其他资本公积”的金额可用于转增资本；执行新会计准则之后，新发生的经济业务形成的“其他资本公积”不能用于转增资本。根据公司法第二十七条“股东可以用.出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外”，2006年2月份以后新发生的经济业务形成的“其他资本公积”不能用于转增资本。在本案例中，A公司以“资本公积/股权投资准备”中的2595万元增加注册资本，这也违反新会计准则和公司法。同时，经税务人员实地调查，这2595万“资本公积/股权投资准备”实际上是甲股东向A公司的投入，应记入“其他应付款”科目，而不应当记入“资本公积”，这部分资金转增资本，实际上是债转股。（四）债权转增资本。本案例中，A公司将5160万元往来帐款直接记入实收资本，实际上是将股东对公司的债权作为转出资增加注册资本，形成了以债权转为股权。根据公司法的规定，出资方式只有货币、实物、土地使用权、工业产权和非专利技术五种出资形式，没有债权出资的规定，也没有统一规范的操作程序，公司注册资本登记管理规定第八条规定：股东以货币、实物、知识产权、土地使用权以外的其他财产出资
