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1、 资产减值会计研究【摘要】当今，企业面临的经济环境复杂多变，由于经济利益的驱动，企业普遍存在高估资产价值的现象，财务报告中的资产泡沫严重影响了信息使用者的正确决策，降低了公司的可信度，同时给经济发展带来了许多不利的影响。为了公允地反映企业的资产状况，向现实和潜在的投资者提供决策相关信息，资产减值成为不可回避的问题。资产减值会计成为当前各国会计的热点问题之一。我国财政部发布了企业会计准则第8号资产减值，并在上市公司中实施。拟从资产减值会计的理论问题入手，对其相关概念、理论基础进行探讨，并对新会计准则在资产减值确认、计量和信息披露等方面的规定进行分析，并提出了可能会影响新会计准则实施的一些问题。最
2、后提出了如何健全我国资产减值会计的几点建议。关键词：会计准则 资产减值 资产减值会计一、资产减值会计研究的理论依据、内容、方法（一）、理论依据 决策有用观是资产减值会计产生的理论起点。决策有用观是事前观念，认为资产计量主要是向信息使用者提供有助于经济决策的会计信息，强调相关性。对于资产减值而言，一方面涉及到资产负债表来反映其财务状况，另一方面涉及到利润表来反映其经营成果。如果企业不确定资产减值，不披露资产减值信息，就必然会影响信息使用者做出错误的决策，特别在市场经济条件下，资产减值时常发生，全面公允地揭示企业资产的现有价值，提供相关的会计信息，已经刻不容缓的事情，从而决策有用观占据主流，为资产
3、减值会计产生提供了理论起点。（二）、研究内容本文从资产减值会计的理论问题入手，对其相关概念、理论基础进行探讨，并对会计准则在资产减值确认、计量和信息披露等方面的规定进行分析，并提出了可能会影响会计准则实施的一些问题。最后提出了如何健全我国资产减值会计的几点建议。（三）、研究方法本文主要采用的是规范研究的方法研究资产减值会计问题，通过对资产减值会计理论的探讨，试图通过对资产减值会计的理论问题及实际应用情况进行分析，一方面分析资产减值会计在确认、计量、披露方面存在的问题。另一方面，结合资产减值准则实务操作和实施环境中存在的问题，提出进一步健全我国资产减值会计的建议。二、新准则下资产减值相关概念和主
4、要内容（一）、资产减值含义资产减值是指资产的可收回金额低于账面价值。除了特别规定外，包括单项资产和资产组。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。（二）、资产减值适用范围企业所有资产在发生减值时，原则上都应当及时加以确认和计量，但由于不同资产的特性不同，其减值会计处理也会有所不同，所适用的具体准则也就不同。企业会计准则第8号资产减值明确规定了适用范围。对于存货、以公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同、递延所得税资产、金融工具、未探明石油天然气矿区权益以及融资租赁中出租人未担保余值的减值处理，应分别适用其各自规范
5、的准则。新准则实际规范的资产主要包括固定资产、无形资产及其他适用的资产(如探明的矿区权益的减值)。必须明确的是其他准则规定的各相关资产的减值，有些可以转回，有些是不能转回的。可以转回的资产减值有存货跌价准备，而对于未探明矿区权益减值损失一经确认，不得转回。三、资产减值会计应用存在的问题（一）资产减值准备的基础难以确定1、资产组如何划分无法确认，容易导致盈余管理在实务中很少有资产能按照单项来确定其是否减值，资产组能否被确定为一个组关键是这个资产组能否独立地产出现金流，因此，机器设备要与厂房、原材料相结合才能产出现金流，所以单独的机器设备就不能按照单项计提减值准备。2、 资产组的分配工作量可能会很
6、大，尤其是当涉及到商誉的确定时中小企业可能不堪重负虽然我国规定小企业可以不编制现金流量表，可以不计提长期资产减值准备，但如果一个中小企业为某一集团公司的控股企业，那么在合并会计报表的时候还是要求其控股的中小企业计提长期资产减值准备，这对一个只有一两个会计人员的中小企业来说无疑是成本大大地超过其效益的。3、 资产减值准备计提标准的多重性我国企业会计准则规定了应当全额计提资产减值准备的条件和不能全额计提资产减值准备的条件，至于如何计提、计提比例是多少，则完全由企业结合自身实际情况判断，这对会计人员的判断分析能力提出了更高的要求，也给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供了可能，因而计提是否真实合理
7、不易确定。（二）可变现净值、可收回金额计算的复杂性企业会计准则第8号资产减值中规定：资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。存货可变现净值、短期投资市价、长期投资可收回金额、固定资产可收回金额等资料是企业确认和计量资产减值准备的基础4。其中可变现净值、可收回金额在一定程度上依赖于会计人员的主观判断，存在较大的主观性，其结果会因人而异。可收回金额中预计未来现金流量现值的确定需要预计未来一定期间现金流入量和贴现率，而贴现率是一个十分不稳定的因素，导致资产减值准备计提弹性过大，使计提不仅缺乏衡量标准
8、，而且缺乏制约手段。企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少，因此资产减值准备再确认缺乏权威性。1、 未来现金流量的预测企业的未来现金流量的预测是非常困难的，尤其是当固定资产预计使用年限超过五年时，其未来现金流量就变得更不可测。因此，对于未来现金流量的预计应该合理的根据管理部门已经批准的最后预算或预测等的基础上。企业一般应使用稳定或递减的增长率，除非有证据表明，递增的增长率是合理的。预计未来现金流量应该以合理的、可支持的假设、推测为依据。所有可得到的依据都应在预计未来现金流量中考虑到。对依据的依赖程度应与依据可被客观验证的程度相一致。如果已预测出可能的现金流量的数量范围或时间范围，那么在
9、决定未来现金流量最佳预测值时，应考虑结果的可能性。如果企业无法合理估计资产的公允价值，可收回金额可以根据该资产未来现金流量的现值加以确定。但是在预计资产未来现金流量时，准则中要求“企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行合理估计”，预计中需综合考虑的因素众多，比如以资产的当前状况为基础；对通货膨胀因素的考虑应当和折现率想一致；内部转移价格应当予以调整等，虽然理论上显得非常严谨，但实际工作中可能不具有更多的操作性。2、 折现率难以选择企业会计准则第8号资产减值第十三条规定：折现率应当是一个反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。折现率是计算未来现金流量现
10、值的关键要素之一，其合理的选择直接影响到企业资产的可收回金额的确定。折现率应当反映当前市场货币时间价值和资产特定的风险，而风险带有不确定性。是某项资产可能出现的各种结果的概率集合。在选择合理的折现率时，如何反映这种特定的风险，带有很大的主观性，实务中具有一定的难度。3、公允价值难以可靠计量公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场，以及会计人员较高的职业判断能力，稍有偏差，就有可能成为企业调节利润的手段。而目前我国市场经济尚未健全和规范、没有形成活跃的资产交换的二级市场、资产评估随意性较大、相关法律法规不完善，因而在
11、采用公允价值进行计量时，不可避免地受到人为因素的干扰，从而使资产减值金额的真实性和合理性无法保证。（三）对会计人员专业知识提出更高要求固定资产入账后，会计上根据预计的使用年限，按照该资产经济利益预期实现方式选择了合理的折旧方法。那么在较长时间内，会计人员就按照既定的数据按期计提折旧，但是在科技发达，生产技术日新月异的今天，可能很快就有新的设备上市，必然导致原有资产淘汰，市价下跌，会计上作为资产减值进行处理。可是对于上述原因产生的减值，其确认和计量远远超出会计人员的专业能力，需要企业多部门，多方面专业人员协同认定，甚至需要借助企业外部的专业评估机构才能认定。不仅难度较大，而且时间往往滞后于会计信
12、息披露时间。（四）企业对资产减值会计的变相利用1. 计提资产减值准备成为上市公司操纵盈利的手段上市公司利用“计提准备”操纵盈余，其方式主要包括：一是集中在某一年巨额计提准备，造成当年巨亏，来年可轻装上阵，不提或少提准备，为利润增长埋下伏笔。还有就是往年先多提资产减值准备，当年部分冲回，以调控盈余。再者是不计提或少计提资产减值准备，虚增利润。根据ValueTool公司绩效数据库，1389家非金融行业A股上市公司中，2002年至2007年90%以上的公司都存在或多或少的资产减值损失或者转回。其中，当年转回资产减值损失占当年计提资产减值损失的比例在10%左右。2. 计提资产减值准备成为上市公司控股股
13、东逃废债务的手段在2008年年报中，有些上市公司对控股股东的应收款、借款担保等全额或大比例计提资产减值。产生这一问题的根源在于上市公司股权结构不合理。我国上市公司股权结构特殊，在非流通股中，国有企业占绝对控股地位，存在“一股独大”现象，而“一股独大”又带来公司治理的内部人控制，大股东长期控制着上市公司的人财物。除此以外，上市公司对其他单位的欠款大比例计提坏账准备，也有内外勾结逃废债务的可能。四、资产减值准备会计完善和改进的方法（一）加强对资产组的运用指导 如何对资产进行组合，依赖会计人员的职业判断，而资产组如何划分新准则也缺乏明确的标准，在这种情况下无论是监管部门还是注册会计师也难以对此进行准
14、确判断。因此，在我国“资产组”管理理念的推广还需要一个过程，准则制定部门应加强这方面的指导，增强其可操作性，使企业能够尽快接受，并在企业管理中发挥作用。（二）增强资产减值会计规范的可操作性我国会计制度对资产减值确认和计量的规定较为原则化，而国际会计准则的规定则比较全面和具体。例如，国际会计准则在估计资产是否存在减值的迹象时，明确区分外部和内部两类信息来源并做出了系统的提示，还明确要求在进行资产减值判断时，需要运用重要性概念；而我国会计制度对资产减值迹象的提示过于笼统，也没有对市场利率或市场其他投资回报率的提高对资产产生的影响做出相应的规定。（三）借助表外披露，进一步提高信息披露质量 仅凭表内披
15、露的资产减值的数据信息远远不能满足信息使用者的需求，也不能完整揭示资产减值与企业的财务状况和经营成果之间的关系。因此对于资产减值的披露，企业还可以借助表外信息来披露资产减值的详细资料。（四）大力提高会计人员素质准则所能解决的只是技术问题，只是尽量减少职业判断的影响，这就对我国会计人员的素质提出了更高的要求，即会计人员不但要掌握会计专业知识，还要有较强的综合分析判断能力。职业判断不仅需要会计人员对会计理论和会计方法的准确理解和掌握，也需要对企业客观经济环境和经营目标进行全面深入了解。因此，会计理论界和有关部门既要大力宣传和解释新制度、新准则的要点，对难点问题有针对性地展开讨论，又要完善会计人员的
16、继续教育制度，加大对会计人员业务培训和指导的力度。同时会计人员要提高职业判断能力，遵守职业道德，避免故意利用计提减值准备操纵利润行为的发生。（五）加强以独立审计为核心的外部监督新的会计制度明确规定，企业应当合理地计提各项资产减值准备，不得计提秘密准备。但从我国会计实务来看，企业出于各种原因可能存在不提、多提或少提资产减值准备的情况，甚至将各种资产减值准备的计提与年度间的转移作为新的粉饰手段，自2001年开始要求股份有限公司计提“八项准备”的实践已证实了这一点。因此，必须按照会计法的规定，完善会计监督体系，加强以独立审计为核心的外部监督，充分发挥会计师事务所和注册会计师的监督作用，以确保资产减值会计的合理运用和会计信息的可靠性。(六) 提高资产减值信息可靠性1.、切断资产减值准备与公司考核评价指标之间的联系，从而削弱上市公司利用
