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1、高级财务会计,张爱芹,第七章 租赁,本章内容,第一节 租赁会计概述 第二节 经营租赁会计 第三节 融资租赁会计 第四节 售后租回交易,一、租赁的概念和分类 租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。 现代租赁作为财产使用权的一种有偿转让活动，形式多种多样。会计上最基本也是最重要的分类的是按与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬的归属，将租赁分为融资租赁和经营租赁两种。,第一节 租赁会计概述,二、融资租赁与经营租赁的划分,（一）融资租赁 1、融资租赁的定义及特征 融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。 风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定
2、同步。其所有权最终可能转移，也可能不转移。 所有权转移是认定为融资租赁的充分条件，但不是必要条件。,二、融资租赁与经营租赁的划分,2、融资租赁的认定标准 （1）租赁期届满时，租赁资产所有权转移给承租人 （2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。,二、融资租赁与经营租赁的划分,融资租赁的认定标准 （3）即使资产所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。75% （4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值
3、，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。90% （5）租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。,最低租赁付款额及其现值,如果资产由出租人收回： 最低租赁付款额=租期内的最低租金+承租人或与其相关的第三方的担保余值 最低租赁付款额的现值=租期内的每期租金（P/A,I,n）+承租人或与其相关的第三方的担保余值（P/F,I,n） 如果资产到期归承租人所有： 最低租赁付款额=租期内的最低租金+优惠购买选择权的金额,二、融资租赁与经营租赁的划分,（二）经营租赁 经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。 特征： 通常情况下，在经营租赁中，租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续
4、租的选择权，而不存在优惠购买选择权。,第二节 经营租赁会计,一、承租人对经营租赁业务的会计处理 经营租赁的承租人在租赁开始日，不应将租入资产确认为本企业的资产，应付的租金也不确认为负债，支付的租金应在租赁期内，采用合理方法计入各期损益。初始直接费用在发生时直接计入当期损益；或有租金应当在实际发生时计入当期损益；经营租入资产的改良支出，发生时应作为长期待摊费用，并在租赁期限与租赁资产尚可使用年限两者孰短的期限内分期平均摊销，计入当期损益。,二、出租人对经营租赁业务的会计处理,在经营租赁方式下，出租人仍拥有出租资产的所有权，对出租资产应同企业的其他自有资产一样进行核算，包括租赁期内计提租赁资产折旧
5、或摊销资产价值和负担维修费用等。取得的租金收入，应按权责发生制原则，并采取合理的方法（一般按直线法；如果其他方法更合理，也可采用）进行确认，计入租赁期内各个会计期间的收入。初始直接费用在发生时直接计入当期损益；或有租金应当在实际发生时计入当期损益。,第三节 融资租赁会计,一、承租人对融资租赁业务的会计处理 1租赁开始日确认资产与负债 在租赁开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用 。 2初始直接费用的处理 在融资租赁下，承租人发生的初始直接费用，以及租入
6、资产发生的运输费、途中保险费、安装调试费等费用，应当计入租入资产的价值。,租赁资产的初始确认,租赁开始日租赁资产公允价值最低租赁付款额现值 借：固定资产 （租赁资产公允价值+初始直接费用） 未确认融资费用 （借贷差额） 贷：长期应付款 （最低租赁付款额） 银行存款 （初始直接费用） 未确认融资费用摊销时，实际利率就是使最低租赁付款额的现值=租赁资产公允价值的折现率。（内插法；插值法）,租赁资产的初始确认,最低租赁付款额现值租赁开始日租赁资产公允价值 借：固定资产（最低租赁付款额现值+初始直接费用） 未确认融资费用 （借贷差额） 贷：长期应付款 （最低租赁付款额） 银行存款 （初始直接费用） 未
7、确认融资费用摊销时，实际利率就是计算最低租赁付款额现值时采用的折现率。,初始直接费用的处理,初始直接费用，是指租赁双方在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的相关费用，主要包括手续费、律师费、差旅费、印花税等。 会计处理： 在融资租赁下，承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值；出租人发生的初始直接费用应当计入应收融资租赁款的入账价值。 在经营租赁下，承租人和出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益（管理费用）。,3计提资产折旧 对融资租入的固定资产，承租人应采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提折旧。 4支付租金并摊销未确认融资费用 承租人支付租金时，一方面应减少长期
8、应付款，另一方面应同时将未确认融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。,未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法,未确认融资费用的初始确认和计量 在租赁期开始日，承租人应当将租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。,承租人的账务处理,融资租赁下 借：固定资产融资租入固定资产 未确认融资费用 贷：长期应付款 租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值孰低 差额 最低租赁付款额 需要说明：初始直接费用计入所确认资产价值,未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法,未
9、确认融资费用分摊率的确定 根据租入资产入账价值的不同而定： 现值 公允价值,未确认融资费用分摊率的确定,(1)以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率； (2)以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率； (3)以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率； (4)以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额
10、的现值等于租赁资产公允价值的折现率。,未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法,分摊未确认融资费用的会计处理 借：财务费用 贷：未确认融资费用,5对或有租金的处理 或有租金应当在实际发生时计入当期损益。 6租赁期满时的处理,二、出租人对融资租赁业务的会计处理,1 租赁开始日确认租赁债权 租赁开始日，出租人应将最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。 2未实现融资收益的分配 采用实际利率法分配未实现融资收益，确认融资收入。,3或有租金的处理 或有租
11、金在实际发生时确认为当期收入。 4定期检查资产的未担保余值 出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已经减少，应当重新计算租赁内含利率，由此引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。 5租赁期届满时的会计处理 租赁期届满时，出租人可能收回租赁资产，也可能继续优惠续租给承租人，还可能由承租人留购资产。应视不同情况，以及租赁资产是否存在担保，分别进行相应的会计处理。,出租人的账务处理,融资租赁下 借：长期应收款 未担保余值 贷：融资租赁资产 银行存款等 未实现融资收益 长期应收款：
12、最低租赁收款额+初始直接费用 未担保余值：租赁资产余值减出租人而言的担保余值 现值 差额,未实现融资收益的分配,1、未实现融资收益分配率的确定 租赁内含利率为分配率 租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率,未实现融资收益的分配,2、分配未实现融资收益的会计处理 借：未实现融资收益 贷：租赁收入,未确认融资费用的分摊方法举例 例如，2004年12月1日，A公司与B公司签订了一份租赁合同，A公司以融资租赁方式向B公司租入一台设备，合同主要条款如下： 1.租赁期开始日：2005年1月1日。 2.租赁期：2005年1
13、月1日2008年12月31日，共4年。 3.租金支付：自租赁开始期日每年年末支付租金150000元。 4.该设备在2004年12月1日的公允价值为500000元。 5.租赁合同规定的利率为7%(年利率)。 6.承租人与出租人的初始直接费用均为1000元。 7.租赁期届满时,A公司享有优惠购买该设备的选择权,购买价为100元,估计该日租赁资产的公允价值为80000元。,1、计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值 最低租赁付款额 1500004+100600100(元) 现值计算过程如下： 每期租金150000元的年金现值=150000 PA （4期，7%） 优惠购买选择权行使价
14、100元的复利现值=100PV（4 期，7%） 查表得知 PA（4期，7%）=3.3872 PV（4期，7%）=0.7629 现值合计=1500003.3872+1000.7629=508156.29 现值大于公允价值(500000) 因此,租赁资产的入账价值为500000元,2、计算未确认融资费用 未确认融资费用 最低租赁付款额-租赁资产公允价值 600100- 500000 100100(元),会计分录如下： 2006年1月1日 借：固定资产融资租入固定资产 501000 未确认融资费用 100100 贷：长期应付款应付融资租赁款 600100 银行存款 1000,3、确定融资费用分摊率
15、计算过程如下： 根据下列公式： 租赁开始日最低租赁付款的现值租赁资产公允价值 当r7时 1500003.38721000.7629=508156.29500000元 当r8时 1500003.31211000.7350=496888.5500000,由上面计算可知7r8。插值法计算如下： 现值 利率 508156.297 7 500000 r 496888.58 8% 508156.29- 500000 7-r 508156.29- 496888.5 7-8 r 7.72%,未实现融资收益分配举例 接上例： 最低租赁收款额=租金期数+优惠购买价格 =1500004+100=600100（元） 因此有 150000PA（4，R）+100PV（4，R）=501000（租入资产公允价值与初始直接费用） 根据这一等式，可以多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。,当R=7%时 150000 3.387+1000.763 =508050+76.3=508126.6501000 当R=8%时 1500003.312+1000.735 =496800+73.5=496873.5501000 因此,7%R8%. 用插值法计算如下:,现值 利率 508126.3 7% 501000
