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1、1论内部审计外部化一、引言所谓“内部审计外部化（Outsourcing the Internal Audit Function） ”就是企业从外部聘请专业人员履行内部审计职能。其主要形式有两种：一种是企业内部审计部门及人员与外部会计师协调和配合，共同完成企业的内部审计工作；另一种是企业不设内审机构，而是与专业的会计师事务所或其他合格机构签约，由其提供职业内部审计服务。由 120多个国家参加的国际内部审计师协会（IIA）理事会于 1999年 6月26日通过了内部审计的新定义：“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的经营。它通过系统、规范的方法评价和改善组织的
2、风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目标。 ”将该定义与 IIA1990年在关于内部审计职责的声明中修订的内部审计的定义作一比较可以看出，两者有一个重大的差别就是新定义中去掉了“在组织内部”一词。这也就是表明内部审计不再是一种企业内部的自检活动，企业可以充分利用“外部资源”履行内部审计的职能，即可以实行内部审计“外部化” 。二、内部审计面临的困境内部审计是随着受托责任的发展而发展，它通过完善整个企业的经营系统来提高经营工作的经济性（economy） 、效率性（efficiency）和效果性（effectiveness） ，在企业的生产经营中发挥了重要的作用，做出了特殊的贡献。但随着
3、经济的发展，内部审计越来越无法发挥其应有的功能。1.内部审计机构及人员无法对被审单位保持超然独立的地位内部审计的基本职能是查证和评价职能，即对受托责任的履行情况进行检查和证实，并提出审计意见，即使是对企业的效益与管理水平的评价，也往往就是对其他受托人受托责任履行情况的评价。这样内部审计师的意见必将会影响到其他人的利益。而内部审计师能揭露其他受托人违约行为和虚假报告的概率决定于两个方面：（1）审计师能发现违约行为和虚假报告的概率；（2）审计师对已发现的虚假行为和虚假报告揭露的概率。第一个概率决定于审计师的专业胜任能力。没有必要的专业能力，即使存在着违约行为和报告有虚假，审计师也查不出来。第二个概
4、率取决于审计师的独立性。如果不能独立于被审部门或受制于被审人员，则内部审计师会受到被审部门或有关人员的压力，从自身利益出发，审计师可能不愿意揭露所有发现的违约行为和虚假报告。可见。在审计监督与鉴证方面，内部审计师只有与被审单位保持独立且又有发现问题的专业能力，才能揭露出违法行为和虚假报告，对委托人来说他才有存在的价值，内部审计才得以生存。但是企业的内部审计部门作为企业的一个职能部门，企业内所有的职能部门和经营单位都在企业的主要领导人的领导下行使职权，相互间地位平等，可见内审机构在企业内并不是真正处于超脱的地位。其次，内审人员作为企业成员与企业其他成2员之间必然存在着各种不同形式的从属和依存关系
5、，某些关系甚至是严重和内在的，可见内部审计人员也不是具有超然独立的地位。内审部门及其人员独立性的丧失必将影响到内审部门职能的发挥。2.企业内因审计破门缺乏合格的内部审计师前面提到内部审计职能的发挥取决于两个方面，除独立性外，另一条是取决于内部审计师发现违约行为和虚假报告的概率，即内部审计师的专业能力。由于内部审计的初始阶段的审计工作主要侧重于以查错防弊为目的的财务审计，故内审人员大都来自财会部门，由此导致其结构单一的不尽合理的状态。随着现代企业制度建立，内部审计人员由单一的财务审计向评价内部控制制度延伸、并最终转移到效益审计上来，已成为一种必然的发展趋势。这必将要求内部审计人员具有宽广的知识，
6、不仅是财务方面的专家，也应是生产管理方面的专家。但企业很长时间来一直将内部审计看作一种非增值（nonvalue added）服务，很少花费大量的精力和财务培训内部审计人员，从而使得内审人员素质不相适应于内部审计发展的要求，这种状况必将影响到内审工作的质量，这是内审工作应亟待解决的一个矛盾。3.内部审计发展跟不上企业的扩张在企业规模较小，经济业务量不多的情况下，业主可以直接管理、监控企业经营业务的执行与企业的经营成果，无须内部审计。但随着经济和技术的发展，企业规模的扩大和经营多元化的发展，业主和高层管理者已不可能直接监控企业所有业务的执行，企业的发展要求企业内部的组织结构和管理层次发生变化，业主
7、和高层管理者要根据具体情况把管理职责分配下去（即委托给各级管理人员） 。随着企业内部经济责任的分解，企业内部产生了委托与受托关系，这种委托与受托关系的发展便导致了对内部审计的大量需求。但企业在发展的同时利用有限的集中的资源提供所有的内部审计服务变得越来越困难，这就出现了内部审计的缺乏与企业对内部审计的需求的矛盾。按照传统的观点，企业内部审计有两个条件：其一，审计目的是为了一个组织的管理当局服务，这是在职能和目的上的条件；其二，由一个组织内部的有关责任人实施自我审查，这是在组织和主体上的条件。如果强调第二个条件，则企业中的内部审计师就成为审计主体。如果强调第一个条件，则企业中的内部审计师就不是一
8、种必然、唯一的审计主体，因为企业外部的 CPA也可以达到审计目的，同样也可以履行内部审计师的职能，而且内部审计外部化还有其不可比拟的优势。1.内部审计外部化可以提高审计师的独立性。内部审计的最基本职能是监督职能，内部审计的监督失效的一个最重要的原因就是最高管理当局的干预。即便公司明确规定公司管理当局不得干预内部审计、内部审计可以直接向董事会报告等，公司管理层还是可以通过直接或间接的方式影响以至干预内部审计的日常运作和审计结论。内部审计师的独立性将大大受到影响，而将一些高度专业化的内部审计工作委托给企业外部专门的会计职业组织，如会计师事务所，注册会计师的超然独立的社会地位将极大的提高内部审计的独
9、3立性，从而保证审计结论的正确性。此外，内部审计外部化也具有极强的“信号传递”作用，外部审计师的独立、客观、公正的良好社会形象可以使管理者让公司的所有者相信，管理者不会，也不准备采取“机会主义”行为，损害所有者的利益。2.内部审计外部化可以大大节约企业的费用。从企业的角度看，会计师事务所提供的管理咨询及其他服务是企业重要的“外部资源” ，当企业购买外部资源的成本低于企业设置机构或人员所需要的成本时，企业就会倾向从外部购买。因为会计师事务所的核心业务是审计，它在执行审计业务时，对企业的财务状况和经营成果已非常熟悉，如果再接受委托提供内部审计服务，必然会节省工作时间，从而节省企业的费用。此外，内部
10、审计对企业来讲并不像生产经营那样是一种经常的行为，这样企业在需要的时候，从外部聘请独立会计师对其进行内部审计并提出报告，不仅仅节省了设立内部审计机构和培训内部审计人员的费用，而且在不进行内部审计时便不必支付内部审计人员的工资和福利等，这便大大节约了企业的财务支出。3.内部审计外部化也是一种社会资源的有效配置。随着会计职业界的发展，会计师事务所的管理咨询业必将得到极大的发展。而会计师事务所管理咨询业务的拓展，使得一大批各方面的专家如工程技术、投资评估、计算机、市场策划、税务、人事管理、经营管理人员汇集于事务所，使得会计师事务所人员的知识结构远比企业的内部审计人员的知识结构优化，这是一种十分难得的
11、社会资源（人力资源） 。企业完全可以充分利用这些人才的知识而不必再去培养自己的内审人员。此外，外部会计师具有丰富的专业知识，技术上能完全胜任企业的内部审计工作，这样由这些具有良好社会声誉、拥有丰富知识的外部专家提供的内部审计报告更会得到管理当局的重视，其建议更会得到贯彻执行。因而，对于整个社会来讲，内部审计外部化也是一种资源的有效配置。4.内部审计外部化有利于企业的发展。纵观世界各大会计公司的发展历程，可以看到会计公司的发展与企业的发展是同步的。像世界五大会计公司的触角已伸到存在跨国公司的每一个角落。内部审计外部化可以使企业在当地聘请外部注册会计师等专家履行内部审计职能，从而使企业免于内部审计跟不上企业的经营部门发展步伐的弊端，获得及时的内审服务。这样，企业将有限的财力放在核心业务上，而将一些业务（如内部审计等）包给专业公司（会计师事务所等） ，使得企业专心于经营的扩张而不必为内部审计的发展而劳神，必将促进企业的更进一步的发展。
