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1、合并财务报表 企业会计准则第33号 主要内容第一节 合并财务报表概述第二节 合并资产负债表第三节 合并利润表第四节 合并现金流量表第五节 合并所有者权益变动表第一节 合并财务报表概述合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表的编制者或编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响后编制的。一、合并范围的确定合并范围应当以控制为基础加以确定。(一)控制的定义控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以
2、从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：1控制的主体是唯一的，不是两方或多方。即做财务决定时不必征得其他方同意，就可以形成决议并付诸实施；2控制的内容是控制另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策；3控制的目的是为了获取经济利益；包括保护、获得经济利益或降低分担的损失等；4控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过协商被授予的权力。(二)母公司与子公司定义 1母公司的定义 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体)。从母公司的定义可以看出，母公司要求同时具备两个条件：（1）必须有一个或一个以上的子公司；母公司可以只控制一个子公司，也可以同时控制多个子公司。（2
3、）母公司可以是企业，如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。2子公司的定义子公司是指被母公司控制的企业子公司要同时具备两个条件：（1）作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制；被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司。（2）子公司可以是企业，也可以是会计主体。(三)控制的具体应用1母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围半数以上表决权，通常包括如下三种情况：(1)母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。(2)母公司间接拥有被投资单
4、位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。(3)母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。 2母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况（实质控制标准）（1）通过投资者之间的协议，形成受托管理，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据被投资单位公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。（四）不纳入合并范围的公司不应纳入母公司的合并财务报表的合并范围：不能实施控制权1已宣告被清理整顿
5、的原子公司。该公司已经由股东、董事或股东大会指定的清算组、或人民法院指定的清算组进行日常管理。在清算期间，公司不能开展与清算无关的经营活动，母公司不能继续对其实行控制。2已宣告破产的原子公司。日常工作已由人民法院指定的管理人进行管理，母公司不能继续控制。3母公司不能控制的其他被投资单位。实质重于形式。例：下列（ ）的公司不纳入合并范围。1、已经被清理整顿的子公司。2、已经宣告破产的子公司。3、资金受到限制的境外子公司。4、发生亏损的子公司。二、合并财务报表的编制程序合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如下几个方面：（一）统一会计政策和会计期间； 母子公司的会计政策必须一致。（二）编制合并工
6、作底稿；（三）编制调整分录和抵销分录；调整分录和抵销分录的借贷双方均是财务报表项目，而不是会计科目，目的是为了编合并报表；会计分录的借贷双方是会计科目。（四）计算合并财务报表各项目的合并金额； 在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：1资产类各项目合并金额；=资产类项目加总金额+抵销分录有关的借方发生额-抵销分录有关的贷方发生额；2负债类各项目和所有者权益类项目合并金额=该项目加总金额-该项目抵销分录有关的借方发生额+该项目抵销分录有关的贷方发生额；3有关收入类各项目和有关
7、所有者权益变动各项目合并金额=该项目加总金额-该项目抵销分录的借方发生额+该项目抵销分录的贷方发生额；4有关费用类项目合并金额=该项目加总金额+该项目抵销分录的借方发生额-该项目抵销分录的贷方发生额。 （五)填列合并财务报表 （五）填列合并财务报表。 根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。小结：合并报表准则着重解决了问题：1.合并财务报表合并范围的确定2.合并财务报表的编制和列报等问题。 合并报表与个别报表比较（不同点）1、反映的对象不同。 个别报表个别独立法人，是会计主体、法律主体 合并报表集团，是会计主体
8、，但不是法律主体2、编制的单位不同。3、编制的基础不同。 个别报表账簿记录，即会计核算方法 合并报表个别财务报表4、编制的方法不同。 个别报表记账、过账、期末调整、试算平衡、结账 合并报表简单汇总个别报表、抵消分录等5、编制的用途不同 个别报表评价企业偿债能力、运营能力等 合并报表提供整个集团的财务合并报表与个别报表的相同点1、报表的种类相同：四表一注2、报表的格式相同3、公开披露的程度相同等：注会核查签证，公开披露 第二节 合并资产负债表 一、对子公司的个别财务报表进行调整编制合并报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
9、(一)同一控制下企业合并中取得的子公司如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表只需要 抵销内部交易对合并财务报表的影响。(二)非同一控制下企业合并中取得的子公司首先，如果子公司存在与母公司 会计政策和会计期间 不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，其次，根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以该子公司的各项可辨认资产、负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日 公允价值 基础上 确定的可辨
10、认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。二、按权益法调整对子公司的长期股权投资合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。在合并工作底稿中， 按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应 按照第2号长期股权投资所规定的权益法进行调整。甲公司2000年1月1日以现金2000万元购入乙公司100%的股权。乙公司当时的净资产为2000万元（账面价值=公允价值），其中：股本1000万元，资本公积400万元，盈余公积100万元，未分配利润500万元。2000年乙公司实现利润600万元，提取盈余公积100万元，分配现金股利
11、300万元。甲公司的会计处理：购入：成本法 权益法：借：长期股权投资 2000 同上 贷：银行存款 2000调整分录：借：长期股权投资 300 贷：投资收益 300 三、编制合并资产负债表时应抵销的项目合并资产负债表是以母公司和子公司的个别资产负债表为基础编制的。个别资产负债表是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身的角度对自身的财务状况进行反映。这样，对于内部交易，从发生内部交易的企业来看，发生交易的各方都在其个别资产负债表中进行了反映。例如：例如，企业集团母公司与子公司之间发生的赊购赊销业务：对于赊销企业来说，一方面确认营业收入、结转营业成本、计算营业利润，并
12、在其个别资产负债表中反映为应收账款；对于赊购企业来说，在内部购入的存货未实现对外销售的情况下，则在其个别资产负债表中反映为存货和应付账款。 在这种情况下，资产、负债和所有者权益类各项目的加总金额中，必然包含有重复计算的因素。所以：作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，必须将这些重复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进行抵销处理。这些需要扣除的重复因素，就是合并财务报表编制时需要进行抵销处理的项目。编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目主要有：(一)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理(二)内部债权与债务的抵销处理(三)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理(四)内部固定
13、资产交易的抵销处理(一)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理母公司对子公司进行的长期股权投资，在母公司个别资产负债表中作为资产类项目中的长期股权投资列示。子公司接受这一投资时，在其个别资产负债表中反映为实收资本的增加；从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此:编制合并财务报表时，应当将母公司对于公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。在
14、合报中，“少数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示。 抵销分录如后：抵销分录：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 （调整后） 商誉（或 贷：营业外收入） 贷：长期股权投资 少数股东权益例：某公司拥有A公司80%的股权，某年末A公司的所有者权益项目：实收资本1000万元，资本公积300万元，盈余公积200万元，未分配利润600万元。经过对未分配利润的调整（抵销内部交易、按公允价值调整等），假设没有其他调整项目，其价值为500万元。某公司的长期股权投资的余额为2000万元。抵销分录为： 借：股本 1000 资本公积 300 盈余公积 200 未分配利润 500 商誉 500 贷：长期股权投资 2000 少数股东权益 500(二)内部债权与债务的抵销处理母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收
