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1、第十八章 特殊项目审计,第一节 期初余额审计 第二节 比较信息审计 第三节 期后事项审计 第四节 会计估计（包括公允价值估计）及其披露审计 第五节 非货币性资产交换审计 第六节 关联方及其交易审计 第七节 财务承诺与或有事项审计 第八节 持续经营审计 第九节 错误与舞弊审计 第十节 违反法规行为审计,第一节 期初余额审计,一、期初余额的含义 二、期初余额的审计目标 三、期初余额的审计程序 四、期初余额审计结论及对审计报告的影响,一、期初余额的含义,期初余额 是指期初已存在的账户余额 期初余额是指注册会计师首次接受委托时，所审计的财务报表在期初已经存在的余额 期初余额以上期期末余额为基础，反映了
2、以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果,二、期初余额的审计目标,期初余额是否包含对本期财务报表产生重大影响的错报，即期初余额中是否存在足以影响或改变财务报表使用者决策的错报 期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告框架作出恰当的会计处理和充分的列报与披露,三、期初余额的审计程序,阅读财务报表和审计报告 注册会计师应当通过采取下列措施，获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额是否包含对本期财务报表产生重大影响的错报 确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述 确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用 实施一
3、项或多项审计程序 注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额反映的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，以及会计政策的变更是否已按照适用的财务报告框架作出恰当的会计处理和充分的列报与披露,四、期初余额审计结论及对审计报告的影响,如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告 如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知管理层，提请被审计单位进行调整或列报 如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师 如果被审计单位不接受注册会计师的建议，错报的
4、影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告 如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到恰当的会计处理和充分的列报，且被审计单位不接受注册会计师的调整或披露建议，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告 如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非无保留意见审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响,第二节 比较信息审计,一、比较信息的含义 二、审计目标和审计程序 三、审计报告,一、比较信息的含义,二、审计目标和审计程序,三、审计报告,三、审计报告,第三节 期后事项审计,一、期后事项的含义与种类 二
5、、期后事项的审计程序 三、期后事项审计结果的处理,一、期后事项的含义与种类,期后事项 是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实，具体包括三种情况 截至审计报告日发生的事项 审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实 财务报表报出后知悉的事实 审计报告日一般不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括公司董事会、管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期,一、期后事项的含义与种类,期后事项分段示意图,资产负债表日,审计报告日,财务报表报出日,财务报表批准日,第一时段期后事项（A）,第二时段期后事项（B）,
6、第三时段期后事项（C）,一、期后事项的含义与种类,根据期后事项对财务报表的影响不同，可以将期后事项分为两类 资产负债表日后调整事项 是指对资产负债表日已经存在的情况提供了证据的事项 资产负债表日后非调整事项 是指表明资产负债表日后发生的情况的事项,二、期后事项的审计程序,对于期后事项，注册会计师的审计目标 获取充分、适当的审计证据，以确定财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否已经按照适用的财务报告编制基础在财务报表中得到恰当反映 恰当应对在审计报告日后注册会计师知悉的，且如果在审计报告日知悉可能导致注册会计师修改审计报告的事实,二、期后事项的审计程序,三、期后事
7、项审计结果的处理,三、期后事项审计结果的处理,第四节 会计估计 （包括公允价值估计）及其披露审计,一、会计估计的含义及审计目标 二、风险评估程序 三、进一步实质性程序 四、评价会计估计的合理性并确定错报 五、披露及审计工作记录 六、会计估计（公允价值会计估计）审计结果的处理,一、会计估计的含义及审计目标,会计估计， 是指在缺乏精确计量手段的情况下，对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断，对某项金额采用的近似值 会计估计一般包括 存在估计不确定性时以公允价值计量的金额 其他需要估计的金额 当仅针对涉及公允价值计量的会计估计时，采用“公允价值会计估计”的术语,一、会计估计的含
8、义及审计目标 相关术语解释,注册会计师的点估计或区间估计 是指从审计证据中得出的、用于评价管理层点估计的金额或金额区间 估计不确定性 是指会计估计和相关披露在计量方面对固有不精确性的敏感性 管理层偏向 是指管理层在编制和列报信息时缺乏中立性 管理层的点估计 是指管理层在财务报表中确认或披露一项会计估计而选择的金额 会计估计的结果 是指需要作出会计估计的交易、事项或情况得以解决时发生的实际货币金额,一、会计估计的含义及审计目标,会计估计,产品质量保证义务,长期合同的进度,坏账准备,存货清理（可变现净值）,折旧方法或资产的使用寿命,投资的可收回性不确定时的减值准备,清算结算和判断产生的成本,公允价
9、值会计估计,持有待清理的财产或设备,复杂金融工具，并且该金融工 具在活跃和公开市场中没有交易,股份支付,在企业合并中取得的特定资产 或负债，包括商誉和无形资产,涉及无货币考虑的独立企 业之间的资产或负债交换,一、会计估计的含义及审计目标,审计目标 注册会计师的目标是，获取充分、适当的审计证据以确定 根据适用的财务报告编制基础，财务报表中确认或披露的会计估计（包括公允价值会计估计）是否合理 根据适用的财务报告编制基础，财务报表中的相关披露是否充分,二、风险评估程序,当实施中国注册会计师审计准则第1211号通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险要求的风险评估程序和相关活动，以了解被审计单
10、位及其环境时，注册会计师应当了解下列内容，作为识别和评估会计估计重大错报风险的基础 与会计估计（包括相关披露）相关的适用的财务报告编制基础的规定 管理层如何识别可能需要作出会计估计并在财务报表中确认或披露的交易、事项和情况。在进行了解时，注册会计师应当向管理层询问可能导致新的或需要修改现有的会计估计的环境变化 管理层如何作出会计估计，以及会计估计所依据的数据,二、风险评估程序,二、风险评估程序,三、进一步实质性程序,三、进一步实质性程序,三、进一步实质性程序,三、进一步实质性程序,四、评价会计估计的合理性并确定错报,注册会计师应当根据获取的审计证据，评价财务报表中的会计估计在适用的财务报告编制
11、基础下是合理的还是存在错报 涉及会计估计错报，不管是舞弊还是错误引起的，都可能产生如下的后果 毫无怀疑地错报（事实上的错报） 管理层对会计估计的判断，注册会计师认为是不合理的；或者管理层对会计政策的选用，注册会计师认为是不适当的（判断错报） 注册会计师对总体错报的最佳估计，包括对总体所做的审计抽样识别出的推断错报,五、披露及审计工作记录,五、披露及审计工作记录,五、披露及审计工作记录,六、会计估计（公允价值会 计估计）审计结果的处理,注册会计师应当根据了解的被审计单位情况，以及是否与在审计中获取的其他审计证据相一致，对被审计单位会计估计及其变更的合理性作出最终评价，进而为形成审计意见提供依据
12、如果根据审计证据得出的估计结果与被审计单位包括在财务报表中的估计金额存在差异，注册会计师应当确定是否需要调整该项差异 如果认为该项差异不合理，注册会计师应当提请管理层予以调整 如果管理层拒绝调整，注册会计师应当将该项差异视为一项错报，并连同所有其他错报一并考虑，以评价对财务报表的影响是否重大 如果认为被接受的各项差异合理但均偏向一个方向，以致各项差异的累积数可能对财务报表产生重大影响，注册会计师应当从整体上评价会计估计的合理性,第五节 非货币性资产交换审计,一、非货币性资产交换的含义及审计目标 二、非货币性资产交换的审计程序 三、非货币性资产交换审计结果的处理,一、非货币性资产交换的含义及审计
13、目标,非货币性资产交换 是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换 非货币性资产交换进行审计的主要目标 确定非货币性资产交换业务是否存在 确定非货币性资产交换业务是否合法 确定非货币性资产交换业务的会计处理是否正确 确定非货币性资产交换业务的披露是否恰当,二、非货币性资产交换的审计程序,取得并审阅公司权力机构的会议记录,检查非货币性资产交换的披露是否充分,审查企业对非货币性资产交换的会计记录,产交换业务的协议和合同 取得并审阅有关非货币性资,三、非货币性资产交换审计结果的处理,注册会计师完成非货币性资产交换审计后，如果发现被审计单位非货币性资产交换业务的会
14、计处理或披露不符合会计准则的规定，应当提请被审计单位予以调整 如果被审计单位拒绝调整或者不能按规定要求全面调整，注册会计师应当充分运用职业判断，根据其对被审计单位财务报表的影响程度，考虑发表保留意见或否定意见的审计报告,第六节 关联方及其交易审计,一、关联方及其交易的含义 二、关联方及其交易的审计目标 三、实施风险评估程序并识别重大错报风险 四、应对措施 五、评价识别出的关联方关系及其交易的会计处理和披露 六、书面声明以及与治理层的沟通 七、关联方及其交易审计结果的处理,一、关联方及其交易的含义,关联方 一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或
15、重大影响的 关联方交易 是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款 按照会计准则的规定，关联方交易的类型通常包括 购买或销售商品 购买或销售商品以外的其他资产 提供或接受劳务 担保 提供资金（贷款或股权投资） 租赁 代理 研究与开发项目的转移 许可协议 代表企业或由企业代表另一方进行债务结算 关键管理人员报酬,二、关联方及其交易的审计目标,无论适用的财务报告编制基础是否对关联方作出规定，充分了解关联方关系及其交易，以便能够确认由此产生的、与识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险相关的舞弊风险因素（如有）；根据获取的审计证据，就财务报表受到关联方关系及其交易的影响而言，确定财务报
16、表是否公允反映 如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，获取充分、适当的审计证据，确定关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当识别、会计处理和披露,三、实施风险评估程序并识别重大错报风险,注册会计师在审计过程中，可以采用 询问 关联方的名称和特征，包括关联方自上期以来发生的变化 被审计单位和关联方之间关系的性质 被审计单位在本期是否与关联方发生交易，如发生，询问交易的类型、定价政策和目的 检查的审计程序实施风险评估程序 注册会计师实施审计程序时获取的银行和律师的询证函回函 股东会和治理层会议的纪要 注册会计师认为必要的其他记录或文件 识别重大错报风险,四、应对措施,如果识别出管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易，注册会计师应当 立即将相关信息向项目组其他成员通报 在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便注册会计师作出进一步评价；询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能
