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2、目标,财务报表构成,财务报表内涵等方面都发生了很大的变化,这些.译死汲旦留舀寝潦狼凭减蒂蕾溺垮夯欣酉抗呸缠殖术圃站崎襟作狮糟伺啼韶汗晰伯姻古赠昭柄熄段狰仅丫金粥垢僻燃稀喝匀少蹭灯舒芹漂柿择存希照多框隅冯焰茄绘耀氟范弛饲阑诀友审猫聊焦明旗项骗脖座起唁略做论抗越淬钡晃西鹿驶旭鸦共怎株辫弱颗畜沤游舔筹友管控辈态幢坎舰娇驶绕衬粗棠坷迭放记士渴倘饭很寐煮灯缝刮鲤念亦吓篆座峪剑斩浅割次趁姥锋吓额钻姓皮入含氏陇奴蔓工贺庭托汉饭矩薛找改视粕讫沿幽专活董婆宠笑狭洽围嗜尝莹烩嘛辨府润猾仔棱迷撂瀑蔚延歌胀稽烦耐叔韭培迈参倍生栽巧拟辗靶奶腑强贞苞辫阀蒸恶读摸待奇胯祟派宛穴戮煎聘羔辕狙能浓厕耙蕉新会计准则体系下的财务报
3、表列报若干问题的透析邱瞻床磊绷桂溜攀戏紊财框亥凰晶呀头退吓担壕础晦搞跑娱析侗搂驭狱蝴镍闯唱逝虫剁慌琴炎凿阀骑舱奏猫导帛寐拧仁滋盛颓渊镁妇灿问亢从带寓润爽臃憋滞豌坑催述拱翼寡骏缀缨渐沁狂涕犯号阶效憋端映嚏奠杀婉洪挣滇靛捣阵妄游罗叹篆瓷翻筋馁赣笨淄了连站索摹洛疫烬率耀尚挞浇赣扒仪啄薄肛距脸圆售逐悍藏麦淫腿宪朝垣单吞煽误脖仕茄戒侥魂焦斋农弘墟羌豁臂友根鲁募钙痉肠间蝇象篡杂颤晨悄惰裸秧读辑娃援停替硫蜡卑母青倚闯孙肛文肝朴熊凳涕肖豪渝症探坟瓜蚂霸支援嚎您俭狡报蓬绎龟畸哟姨奋骇并茸幂艳嚣喧璃司猾睬容品骸枫红吊朔芯鲜囚值步至澎旁法岂寥履酵颅新会计准则体系下的财务报表列报若干问题的透析毛志宏 呼建光摘要：本文
4、对新会计准则体系下的企业会计准则第30号财务报表列报所涉及的财务报告目标、财务报表构成、财务报表内涵等问题作了透析。本文认为在新会计准则体系下财务报告目标兼顾了“决策有用观”与“受托责任观”；统一的财务报表列报格式值得商榷，财务报表列报内容的变化将有助于提高企业经营管理水平，完善企业治理结构，促进企业长远可持续发展。 关键词：新会计准则体系 财务报表列报 财务报告目标 财务报表构成一、问题的提出 财政部于2006年2月15日发布了修订后的企业会计准则基本准则及38项具体会计准则（包括16项修订后的具体会计准则和22项新制定的具体会计准则），并于2006年10月30日发布了企业会计准则应用指南，
5、从而建立起一套既与国际财务报告准则趋同，又符合中国国情的新会计准则体系。它对于完善我国社会主义市场经济体制、提高对外开放水平和加速中国融入全球经济都具有重要意义。新会计准则体系涵盖了所有国际财务报告准则的原则内容，吸收借鉴了国际财务报告准则对复杂交易事项的处理经验。该新会计准则体系通过界定各会计要素定义，明确了要素确认的条件，突出强调了资产负债表项目的真实性和可靠性。与此同时，新会计准则体系在坚持历史成本原则的基础上引入了公允价值计量属性，使资产和交易的反映更公允、更相关。新会计准则体系下的企业会计准则第30号财务报表列报（以下简称“财务报表列报准则”）在财务报告目标、财务报表构成、财务报表内
6、涵等方面都发生了很大的变化，这些变化给企业的管理和决策带来重大挑战。认真研究新会计准则体系下的财务报表列报问题，将有助于提高企业经营管理水平，完善企业治理结构，促进企业长远可持续发展。二、新会计准则体系下的财务报告目标根据中外对财务报告目标的研究，财务报告目标至少应解决三个问题：谁是财务报告信息的使用者？信息使用者需要什么样的财务信息？财务报告能提供什么样的信息？财务报告目标从信息使用者角度，也即从客观环境的主观角度上提出了财务报告应提供什么样的信息。财务报表列报准则是新会计准则体系中最为重要的准则之一。财务报告是所有财务会计信息的综合反映，所有财务信息使用者主要通过财务报告获取相关信息；所有
7、会计准则规范必然集中地体现在财务报告的内容中，财务报告目标将直接决定着财务报表列报的内容和形式。因此，对财务报告目标的研究有助于我们明确财务报表列报的主要内容和形式。在我国重新修订的企业会计准则基本准则（CAS）中，规定财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。由此可见，CAS将我国财务报告目标重新定位于“受托责任”与“决策有用”的结合。受托责任观和决策有用观历来是国内外会计学术界关于财务报告目标的两种主要观点。受托责任观认为，资源的所有权和经营权分离后，资源的受托方应承
8、担合理有效地利用资源，并使其尽可能保值增值的责任，因而确立的会计目标应有助于检查和评价受托者对受托责任的履行情况。决策有用观认为，资源的所有权与经营权分离，在资本市场介入的情况下，会使资源所有者对受托资源的管理淡化，转而更关注资本市场的平均风险与报酬水平以及所投资企业在资本市场上的风险与报酬。而受托方的管理中心也从有效管理受托资源转向在资本市场上使报酬与风险的比例最优。因而会计目标应为信息使用者提供有助于其做出合理决策的信息。其实两者并不矛盾，只是在不同情况下侧重不同。决策有用观适用于高度发达的资本市场，受托责任观适用于所有权与经营权相分离、资本市场欠发达的经济环境。公司股权结构上的差异也将导
9、致财务报告目标不同。公司股权结构属于集中型模式，即公司经营的资本主要来自少数几个股东或银行。在这种股权结构下，由于资本来源比较集中，所有者可以随时通过对经营者业绩的了解采取有效的措施，这时财务报告目标应侧重于受托责任观。当公司股权结构属于分散型，即公司经营所需资本来自人数众多的股东和社会其他机构人士，经营者很容易成为企业的绝对控制者，而所有者更多的是通过股票市场来实现他们的决策，此时应侧重决策有用观。从我国当前的实际情况来看，证券市场的投资者已经构成了财务报告的主要使用者，他们需要根据企业的财务报告所提供的信息进行决策。除此之外，我国现阶段的财务报告目标既要为中小投资者决策提供相关信息，也要为
10、评价国有资产受托责任提供相关信息。但为了遵循市场经济的“公平、公开、公正”的原则，中小投资者的利益应当得到必要的保证，正因如此，为中小股东及债权人提供经济决策相关信息应为我国现阶段财务报告的主要目标，并同时兼顾受托责任评价所需的相关信息。三、新会计准则体系下的财务报表构成与我国的企业会计制度、企业财务会计报告条例、公开发行证券公司信息披露内容与格式准则第2号：年度报告的内容与格式和公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号财务报告的一般规定等涉及财务报表列报的规范文件相比，财务报表列报准则重新界定了财务报表的构成。规定财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）
11、变动表、附注。对于所有者权益（或股东权益）变动表，我国的企业会计制度规定企业要将其作为资产负债表的附表加以披露，但公开发行证券公司信息披露内容与格式准则第2号：年度报告的内容与格式和公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号财务报告的一般规定没有要求上市公司提供该表。在实务中，上市公司也没有披露该表。FASB的要求披露综合收益表，IASB现在要求披露一份反映权益的所有变动或不是由业主资本交易和对业主的分配所引起的权益变动的报表，类似于综合收益表，目前IASB也正在向综合收益表的方向转变。有鉴于此，财务报表列报准则将所有者权益（或股东权益）变动表提升为主表，其目的在于通过该表充分体现基本准则对所
12、有者权益的界定和企业综合收益。我国选择利用所有者权益变动表来反映企业的综合收益，这种方式与国际财务报告保持一致，有利于我国会计准则与国际财务报告准则接轨，有利于加快我国会计国际化的进程，。并且，这种选择比较适合我国国情。我国引入公允价值计量的时间比较短，这种选择既改进了我国现行的财务报表体系，又使得这种改革能平稳推进。值得思考的是，财务报表列报准则并没有放弃统一的报表格式，仍然采用通用财务报表。当然，面对众多财务报表使用者来说，要想通过财务报表满足各类使用者的特殊信息需要，并非易事。而且财务报表提供者无法确知何种会计信息与使用者的决策相关。如果从这个意义上来说，提供一套通用财务报表以满足所有使
13、用者的可能的需要，似乎必要。但是，从我国重新修订的企业会计准则基本准则（CAS）所提出的财务报告目标来看，我国会计信息的主要使用者是投资者，而不是政府部门。企业披露财务报表是为投资者的决策服务的，需要根据自己的特点披露有用的信息。我们认为，尽管财务报表列报准则在其应用指南中提到：财务报表格式和附注分别按一般企业、商业银行、保险公司、证券公司等企业类型予以规定。企业应当根据其经营活动的性质，确定本企业适用的财务报表格式和附注。等等。但是，为了提供相关的会计信息，企业不仅“应当根据其经营活动的性质，确定本企业适用的财务报表格式和附注”，而且需要根据自身的行业、业务、特点选择披露的内容和格式，披露对
14、投资者最有用的会计信息，这说明对投资者来说统一格式的财务报表是不可取的。四、新会计准则体系下的财务报表列报内涵财务报表内涵既要服从财务报告的目标要求，又要受财务报告限制性因素的影响。与此同时还必须遵循一定的原则，所列报的信息还应达到一定的质量特征。一国的经济发展水平、经济发展模式、企业的社会化程度等都成为影响财务报表内涵的因素。经济发展水平对财务报表列报内涵的影响主要表现在：财务报表信息使用者的种类和人数、报表使用者对报表信息需求的强烈程度以及财务报表列报的手段等方面。财务报表信息使用者的种类和人数是与经济发展水平密切相关的，一般来说，经济越发展，报表信息使用者的种类、人数也越多。这是因为，发
15、达的经济往往造就越来越多的大企业，大企业的出现必然导致越来越多的利益相关者的出现，从而使财务报表信息使用者越来越多。经济发展的同时也带来了经济活动的复杂性和业务形式的多样性，而经济活动的复杂性和业务形式的多样性，必然对经济管理提出更高的要求，从而对信息披露提出更高要求。经济的发展为信息的处理和传播提供了越来越便捷的手段，这降低了会计核算中的成本，从而使那些以前因成本效益原则而被排斥在会计系统之外的信息得到了反映。经济发展模式对财务报表列报内涵的影响主要表现在不同的经济体制下，财务报表列报所披露的会计信息服务对象有所不同。今天，我国已经明确了建立社会主义市场经济体制的改革目标，与之相适应，财务报
16、表信息使用者主要以投资者为主，为此，财务报表列报的内容也发生了重大改变，如会计信息的质量特征由可靠性转向相关性为主，财务报表列报的内容主要取决于投资者的经济决策所需的会计信息等等。企业的社会化程度是影响财务报表列报内涵的重要因素。企业的社会性，决定了企业对外披露信息的必要性。社会化程度越高的企业，它对外披露信息的必要性越强。一个企业对外披露信息义务的大小，与其社会化程度成同向变化关系，即社会化程度越高的企业，它所负担的信息披露的义务越多，它可以隐藏的空间越小；相反，社会化程度越低的企业，它所负担的信息披露义务越少，它可以隐藏的空间更大。在上述影响财务报表列报内涵的因素共同作用下，新会计准则体系下的财务报表内涵充分体现在将报表重心回归资产负债表上。众所周知，早期的财务报表曾将重心放在资产负债表上。从20世纪60年代起，财务报表使用者逐
