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1、自然资源资产离任审计的现实困惑与路径选择2013年11月，十八届三中全会通过的 中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定首次提出了“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”，由此正式将自然资源资产离任审计提上了日程。自然资源资产离任审计是建立资源节约型、环境友好型、可持续发展的社会经济的一项重大创新举措，可以有效推进生态文明建设。但在实际中也面临着不少困难。本文针对这些现实困惑，提出相关法律、制度以及具体方式方法等方面的操作建议，从而努力为形成切实可行的自然资源资产离任审计制度体系提供些许参考。一、自然资源资产离任审计的概念起源和现实意
2、义（一）概念的由来自然资源资产离任审计是中国共产党在第十八届三中全会上提出的一项自然资源资产产权管理制度。全会在审议通过的中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定中首次提出“建设生态文明，必须建立系统完整的生态文明制度体系，用制度保护生态环境；探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”，由此正式将自然资源资产离任审计提上了日程。（二）重大现实意义自然资源资产离任审计是建立资源节约型、环境友好型、可持续发展的社会经济的一项重大创新举措，此举不仅可以规范地方政府领导干部的行为，明确历届领导干部的环境责任，杜绝自然资源资产浪费严重、开发无度等问
3、题，加强对自然资源资产的监督和管理，发挥审计在自然资源管理与环境保护中的积极作用，同时还将扩充审计内涵，丰富国家审计的理论体系，推动完善国家审计在国家治理中的作用和实现路径。1、有利于加快生态文明制度建设。通过审计，可以揭露和查处自然资源资产领域损失浪费、破坏环境、国有资源收益流失和危害安全等问题，科学评价领导干部在自然资源资产管理方面的履职情况，从而促进贯彻落实节约资源和保护环境的基本国策，维护国家自然资源资产的安全、完整，推动生态文明制度建设。2、有利于促进领导干部树立科学的发展观和政绩观。将自然资源资产纳入领导干部经济责任审计范畴，对其在自然资源资产使用和管理方面的职责履行情况进行审计评
4、价，查找问题和不足，有助于领导干部更新理念、完善决策，彻底摆脱以GDP论英雄的怪圈，更加关注自然资源资产和环境问题，树立科学的发展观。3、有利于推动审计自身创新和转型，推进国家治理能力与体系的现代化。自然资源资产审计是传统审计向绩效审计发展的必然选择。因为自然资源资产的利用、损耗本身就是经济绩效的一项成本，而对其合理使用、有效保护和长远规划又是经济绩效的重要表现和延伸。因此，自然资源资产审计是绩效审计的一种重要形式。另一方面，作为一项中国特色的审计制度，经济责任审计对加强权力制约发挥了重要作用。在两种审计模式基础上，开展自然资源资产离任审计实现了两者的有机结合，拓展了审计领域、深化了审计内涵，
5、将促使国家审计“免疫系统”的功能得到更大发挥。二、自然资源资产离任审计的目标和内容自然资源离任审计，顾名思义就是按照国家相关法律法规的要求，对领导干部任职期内自然资源资产的开发、利用、保护等受托管理行为的真实性、合法性和效益性进行审计，从而客观反映其对自然资源资产受托管理责任的履行情况。（一）自然资源资产离任审计的目标自然资源资产离任审计的目标就是通过审计，正确评价领导干部在自然资源资产使用管理和环境保护方面的履职情况，反映从中存在的问题，并提出完善相关政策、法律法规制度、加强自然资源资产使用管理等方面的建议，以此强化领导干部对生态文明建设的责任，促进自然资源资产保护制度体系的建立，从而推动实
6、现生态资源环境可持续发展。（二）自然资源资产离任审计的内容1、审计自然资源资产法规政策执行情况。对自然资源资产方面的法律、法规、规章和政策执行情况进行审计，评价领导干部任职期间自然资源资产管理和保护责任，促进领导干部落实科学发展观和树立正确政绩观，在自然资源资产方面守法、守规、尽职、尽责，促进自然资源资产政令畅通。2、审计自然资源资产重大决策事项。从检查决策机制的健全性、决策程序的规范性、决策内容的合法性、决策实施的有效性、决策结果的效益性入手，对自然资源资产重大决策事项进行审计。评价自然资源资产重大事项决策的程序、执行和效果情况以及领导干部的决策责任，促其依法行使自然资源资产决策权。3、审计
7、自然资源资产管理情况。从检查内部控制制度的健全性和有效性入手，对有关自然资源资产管理制度的建立和执行情况进行审计。评价自然资源资产管理状况、相关自然资源资产工作目标完成情况以及领导干部的自然资源资产管理责任，促其依法行使自然资源资产管理权。4、审计自然资源资产负债表。探索编制自然资源资产负债表，就是要核算自然资源资产负债的存量及其变动情况，以全面记录当期（期末-期初）各经济主体对自然资源的占有、使用、消耗、恢复和增值活动，评估当期自然资源价值量的变化，为实行领导干部自然资源资产离任审计提供详细的科学依据。1三、自然资源资产离任审计的现实困惑（一）顶层设计不足，统筹协调困难对自然资源资产的离任审
8、计，其审计范围远比经济责任审计要广，包括国土资源、水资源、矿产资源、森林资源等诸多方面，而这些不同的自然资源资产，又分别属于国土、水利、环保、农业等部门的管辖范围之内。因此，自然资源资产离任审计工作是一项系统工程，涉及众多部门和行业。它的顺利进行，离不开相关部门的统筹、协调和配合。而目前的体制难以满足生态文明建设融入经济建设、政治建设、文化建设、社会建设的新要求，必须强化顶层设计，建立健全与“五位一体”总布局相适应的自然资源资产管理体制。2（二）自然资源资产信息复杂、分散，基础数据有效获取存在障碍我国的自然资源资产由多个政府职能部门管理，如国家发改委、国土资源局、水利局、农业局和林业局等。土地
9、、矿产、水利、森林等这些自然资源资产有关信息，则大多分散于这些政府职能部门和某些科研院所、社会团体中。同时各部门之间缺乏对这些分散的自然资源资产数据的整合和协调。不同种类资源信息采集、管理和维护水平不一，缺乏规范化组织，未形成统一的标准化共享数据库。分散的自然资源资产信息难以满足审计数据分析的需求，导致审计人员难以从中获取全面充分的审计证据。3(三)自然资源资产产权界定目前尚不明确我国生态环境保护过程中存在很多问题，究其原因，很重要的一点就是自然资源资产所有权人不到位、所有者权益未得到落实。自然资源资产产权界定不明确，导致自然资源区域所属界限模糊，没有人对使用者的行为进行有效的管制和规范，其直
10、接后果就是对资源的掠夺性消费和对环境的无节制破坏。也正因如此，承担该地区环境问责的领导干部也就无法确定，离任审计和责任追究的对象也难以明晰，审计工作的顺利开展也因此受阻。（四）自然资源资产负债表编制方法尚未统一编制自然资源资产负债表，是对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制的基础，也是衡量一个地区生态绩效的重要参考。在现有技术水平下，自然资源资产负债表的编制还没有统一的原则。自然资源资产负债表的结构是怎样的、由哪些科目构成、哪些自然资源应该计入表中、如何在表中反映等，这些问题都亟待解决。4（五）审计人员有限、专业能力不足开展党政主要领导干部自然资源资产离任审计可谓是
11、“白手起家”。自然资源资产离任审计工作专业性较强，目前面临着专业人员数量少、专业胜任能力不足的现实困难。2009年，审计署关于加强资源环境审计工作的意见就曾提出，完善资源环境审计工作机构，加强资源环境审计人才队伍建设。配备一定数量的专职资源环境审计人员，不断提高其综合素质和专业水平。但就目前实际情况来看，仍不容乐观。我国的审计工作人员多为会计、财务背景，对自然资源领域的了解远远不够，并不具备合理分析自然资源资产相关信息的能力。（六）相关法律法规的配套滞后，严重不足1、开展自然资源资产审计制度基础不牢，缺乏开展生态环境审计的基础和依据-生态环境审计法律法规制度体系。目前，我国开展生态环境审计的法
12、律法规体系尚不健全，无论是宪法还是具体的法律，如环境保护法、会计法、审计法等等相关的法律条文，甚至连行政法规都很少涉及到生态环境和自然资源资产审计的具体规定，使得审计机关在实践过程中，缺乏具体的法律法规依据，工作难以开展。同时目前也尚未制定自然资源资产方面的会计、审计准则。2、尚未建立生态补偿机制和生态资源有偿使用制度。如对于各类保护区内禁止勘察、采矿所涉及的矿业权主体退出，尚未建立相应的补偿机制度；资源环境价格体系不完善，尚未建立健全覆盖当地资源环境各类要素的产权交易市场，尚未全面推行主要污染物排污指标的交易制度和排污权交易市场等。四、自然资源资产离任审计的路径选择虽然面临着许多困难，但近些
13、年来，我国国家审计机关确实一直在认真探讨、大力推进资源环境审计，也取得了很大的成效，积累了一定经验。针对上述的困惑，并借鉴之前的审计经验，笔者认为可以从以下几个方面开展自然资源资产离任审计。（一）统筹协调，做好顶层设计工作推进领导干部自然资源资产离任审计，是一项系统性工程，涉及面广，情况复杂，国内外没有成熟可借鉴的经验，需要各地根据实际情况，不断探索、积累经验，逐步推开。同时，国家要有统一部署，加强顶层设计，由审计与其他相关职能部门通力配合，加强信息交流与沟通，协调工作安排，采取“联合审计”的模式，建议尝试探索建立自然资源资产离任审计联席会议制度，审计组成员由组织、审计、环保、国土、林业、水利
14、等部门人员共同组成，并在必要时引入专家。（二）建立完善自然资源资产信息系统丰富各自然资源资产信息采集渠道，搜集地区自然资源资产的状况和发展趋势数据、自然资源资产管理的社会与经济信息和自然资源科研成果，保证数据的完整性，形成基于流程整合的自然资源数据网络，实现自然资源信息的统一管理，建成自然资源数据的信息数据共享中心。同时，为了有效利用冗杂、分散的自然资源资产信息，我们有必要跟进相关的信息系统。通过建立规范化、标准化的自然资源信息平台，实现自然资源资产信息的同步和整合，从而对这些自然资源资产信息进行统一管理、汇总分析，便于审计人员充分把握领导干部任职期间的自然资源资产开发利用和管理情况。5（三）
15、建立健全自然资源资产产权制度自然资源资产产权制度的核心是明确自然资源产权主体，以合理的价格反映自然资源的真正成本，实现资源最佳配置。一是设立统一的自然资源资产管理部门，统一行使各级国有自然资源资产所有者职责。明确自然资源资产管理和资源监管部门的职责分工，转变目前职责不清、权属不明的所有权结构；二是完成自然生态空间确权登记，包括产权界定作为基础和依据。监管部门要让自然资源使用者的权益得到保护和实现，同时确保生态功能得到严格保护。（四）探索编制自然资源资产负债表编制自然资源资产负债表，是对领导干部实行自然资源资产离任审计的基础性工作，可以借鉴国家财政财务收支资产负债表的编制方法，以地区为单位，将某
16、一地区的自然资源资产进行分类，在此基础上汇总形成国家自然资源资产的报表，显示特定时点上自然资源资产的“家底”，反映某一时段内自然资源资产实物量的变动。目前，可以尝试以点带面，先针对某些重点自然资源编制资产负债表，对于其中确实难以货币量化的，采用报表附注的方式，在自然资源资产负债表的附注中填列其实物变化情况。（五）审计人员协同自然资源领域专家开展审计活动自然资源资产的多样性、复杂性决定了审计团队应由审计人员和自然资源专家共同组成。审计机关需引进生物学、植物学、化学等相关专业自然资源领域专家参与离任审计工作，积极借助专业机构和社会审计力量提供智力支持，发挥他们在资源资产政策把握、丰富的知识结构和多样化的技术手段等方面的作用，充实审计队伍，解决审计力量不足和审计知识结构不完整的问题。（六）完善自然资源资产离任审计相关配套制度科学管理自然资源资产利用、流转、再生
