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1、中央广播电视大学人才培养模式改革和开放教育试点会计学专业（本）毕业论文关于企业合并中合并会计报表问题的研究教 学 点：专 业： 入学时间： 学生姓名： 学 号： 指导教师： 二一二年十一月关于企业合并中合并会计报表问题的研究目 录内容提要2一、企业合并会计报表的相关理论3（一）企业合并与合并会计报表的概念3（二）合并会计报表的合并范围3（三）合并会计报表的编制方法4二、目前我国合并会计报表编制中存在的问题5(一)合并价差存在的问题5(二)购买法处理中存在不足6(三)简单权益法影响了横向平衡关系7(四)子公司盈余公积的抵消及冲回7三、进一步完善我国合并会计报表编制的建议7(一)应合理界定合并价差
2、的定义7(二)对合并会计报表编制中购买法的改进7(三)对合并会计报表编制中权益法的改进7(四)对合并会计报表编制抵消分录的改革8参考文献91内容提要合并会计报表是企业集团规定编制的正式财务报表，是投资者判断企业集团投资价值的重要依据，合并会计报表问题也和“外币折算”、“物价变动会计”成为会计界的几大难题。本文通过对国内外合并报表合并范围发展变化的比较，指出我国合并准则存在的不足并探讨相应的解决方法；同时对我国新会计准则下的处理进一步明确，为企业合并财务报表的编制提供参考。关键词：合并会计报表 合并范围 新会计准则关于企业合并中合并会计报表问题的研究一、企业合并会计报表的相关理论（一）企业合并与
3、合并会计报表的概念企业合并指企业为了达到某种经营上使得经济目的，通过形式控制和其他企业经营活动的行为。合并前的企业的财产转变成为一家的企业财产，而且从多个法人变成了一个法人，使得企业看上去就是一个整体。企业合并存在的三种形式包括吸收合并、新设合并和控股合并。吸收合并指两个或者两个以上的企业吸收其他公司的股份而使企业存在，在吸收的同时合并。新设合并是指两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业，参与合并的原有各公司均取得了新公司的股份。控股合并是指一个企业通过支付现金、发行股票或债券的方式企业通过收购其他企业的股份或相互交换股票取得对方股份。企业和企业之间的合并随着社会的发展在不断的成长和变化，从
4、未有过任何的间断1。通过合并，合并前的企业法人均失去了法人资格，合并成为一家新企业的法人。财产也由以前的多家财产变成了一家企业的财产。企业合并有利有弊，只要不对经济进行垄断，将受到政府的大力鼓励和支持。 合并会计报表简称合并报表，亦称合并财务报表，指用以综合反映以产权纽带关系而构成的企业集团某一期间或地点整体财务状况、经营成果和资金流转情况的会计报表。主要包括合并资产负债表、合并损益表（或称合并利润表）、合并利润分配表、合并现金流量表（或称合并利润表）、合并利润分配表、合并现金流量表（或财务状况变动表）。合并财务报表至少应当包括下列组成部分：(1)合并资产负债表; (2)合并利润表;(3)合并
5、现金流量表;(4)合并所有者权益(或股东权益变动表)。（二）合并会计报表的合并范围1.有关概念界定本部分先对合并范围相关的几个基本概念作如下界定:（1）合并报表：指将企业集团看作单一经济主体编制的反映企业集团整体合并资产负债表、合并损益表、合并现金流量表或合并财务状况的财务报表。反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是被母公司控制的企业，除了这个，被母公司控制的其他被投资单位叫子公司2。（2）少数股东股权：是指子公司在所有者权益中，既不属于母公司，也不是子公司通过母公司拥有的股份。少数股东权益是一项费用，
6、计算的依据是子公司的损益表账面净收益乘以少数股东所拥有的股权得出的。（3）合并范围：合并范围一般是指以控制为基础，控制是一个企业从另外一个企业的经营活动中获取权益的权利。合并范围确定应纳入合并财务报表编报的子公司的范围。确认合并报表的合并范围，明确哪些子公司的财务报表应包括在合并财务报表的编报范围内，哪些子公司的财务报表被排除在合并财务报表的编报范围外3。2.合并会计报表的编制理论在编制合并会计报表时，国际会计界对少数股权的性质，以及会计处理，编制三种典型的合并会计报表的合并理论，即所有权理论、母公司理论和实体理论。（1）所有权理论所有权理论指的是母公司在其他公司的拥有的一定比例的所有权，所有
7、权理论的关系是母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并会计报表时为了向母公司反映自己所拥有的资源，而不满足子公司少数股东的信息需要。而母公司编会计报表为了反映其企业的净资产，因为所有权理论只反映企业集团所拥有的财产，合并报表上的企业范围最小。这种财务报表不适应于被视为一个合并整体的企业集团揭示其整个实体的财务状况而适用于揭示合营企业的财务状况4。（2）母公司理论母公司理论拥有所有权理论和实体理论的优点，母公司合并会计报表是为了满足母公司股东的对信息需求而编制的理论，为母公司和债权人提供财务信息，母公司理论强调的是母公司股东的利益，它只为母公司的债权人和股东提供财务资料，它只揭示母公司本
8、身和子公司中属于母公司的净收益，而对合并主体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表中只做负债和费用处理这一做法导致忽视了除母公司股东以外的少数股东的利益。而且在合并资产和负债的时候，母公司的资产按照历史成本计价，子公司净资产属于母公司的则按照企业并购日时公允价值计价，其余按历史成本计价。双重计价标准使得出的信息缺乏相关性。这一理论更加强调母公司的利益，编制合并会计报表只是为了对母公司的财务状况的衍生。（3）实体理论合并会计报表的信息不仅仅只为和母公司理论所表达的那样，仅仅为了母公司的股东和债权人提供信息而应该为全体股东提供企业的资产负债信息。根据 “资产=负债+所有者权益”这一恒等式，认为合
9、并会计报表应当满足所有股东的信息要求。合并会计报表正确揭示少数股东和多数股东的基本权益，不管是否占有主要统治的地位的股权，都把股东同等看待，对很多股东都是公平和公正的。合并会计报表的提供的信息能完整反映整个企业的财务状况。三种不同的会计范围的认识主要是因为对母子公司的不同认识导致的，判断企业与企业之间的关系，一个最明显的标志就是看在它们之间是否存在控制关系。（三）合并会计报表的编制方法1.购买法它是一种资产交易行为，是企业合并会计报表的一种基本方法。它的特点主要是按照公允价值进行入账，确定商誉是购买法的主要表现形式。企业合并是合并中双方之间的公平交易行为，购买法的利润较低，对物价变动下成本的上
10、升已作了补偿，利于企业固本培源。它的优势是更好反映了收购方的行为；还可以降低企业合并的成本来改善财务信息的对比性；为投资者提供完整的财务信息。2.权益法它是经济资源的联合，合并双方的所有者权益的联合。确定交换股票的数量是权益结合法的主要表现形式。所有者权益的合并是会计处理的关键。因为净资产的公允价值的确定存在困难有一定困难，所以在合并会计报表的时候权益结合法比购买法更让人接受。3.购买法和权益法的比较购买法和权益法是企业在合并报表中两种不同的会计处理方法，如果在同一个业务的处理上用了两种的处理方法，那么所取得的结果肯定是有区别的，主要区别在购买下，对资产和负债按它们的公允价值计算，而权益结合法
11、，只考虑所取得净资产的帐面价值。当企业合并在期中发生时，在购买法下，被购买公司的净收益指的是购并日后的期间所产生的净收益，而权益结合法则想反，要求包括购并当年全部净利。 从而造成两种方法下利润的差异。这些区别，导致了同一企业合并会计报表的时候，由于使用购买法和权益结合法产生不同的状况的财务结果，因此影响了企业合并时候和合并以后的财务状况。二、目前我国合并会计报表编制中存在的问题现代经济的发展使企业间竞争加剧,企业成功的关键是企业不断地增长,增长的方法除了企业本身内部的增长以外,更重要的方法是通过企业间的合并。由于我国经济发展状况，市场经济正在逐步完善，资本市场仍不健全。企业间出现的多种形式的合
12、并,使会计信息使用者对会计报表提出了新的要求,为了满足母公司财务报表使用者关心并且需要了解企业集团在整体上的财务状况、经营成果和财务状况变动的信息需求,就必须按照一定的准则,编制合并会计报表。对于存在的问题，先做如下分析：（一）合并价差存在的问题“合并价差”是指在企业合并过程中母公司投资成本超过其所拥有的子公司净资产账面价值的差额,合并价差的性质属于“长期股权投资”的调整项目,单独列示于合并资产负债表,并不必分摊到有关的资产和负债项目。其存在的问题主要有：1.将不同性质的差额同时归入合并价差，影响合并价差的可理解性。我国的合并价差不但包含合并商誉、股权投资差额,而且还将企业集团内部债券投资与内
13、部应付债券数额相互抵销时的差额也列入合并价差。这种做法虽然简单,易于操作,但是存在很大的漏洞。实际上,企业购买控股权时产生的价差,是为了取得未来超额分配收益而支付的成本,理应作为合并价差列示于合并资产负债表内。而在购买股权后,企业集团内部应付债券投资与应付债券存在的只是类似于内部企业间资金划拨关系,因为从合并理论和整个集团来看,这部分被购买的债券就好像被集团赎回注销,二者抵销时发生的差额就应该是已实现的债权赎回损益,应在合并利润表中反映,并在债券剩余置存期间内分期摊销,而不应作为合并价差列示于资产负债表中5。2.不摊销合并价差与投资准则相矛盾，投资准则明确要求股权投资差额按一定期限平均摊销,计
14、入损益,并对摊销期限作了严格限定。从理论上讲,投资成本高于应享有被投资单位所有者权益的差额,可能是由于被投资单位按公允价值计算的所有者权益高于账面价值,或被投资单位有未入账的商誉。在这种情况下,低估的资产或未入账的商誉,在计提折旧、摊销费用时,也按低估的资产价值确定其折旧、摊销费用,从而虚增被投资单位的利润。在按权益法核算时,投资企业的利润也会虚增。反之,当投资成本小于应享有被投资单位所有者权益时,则会虚减被投资企业的利润。当不存在应付债券的差额时,合并价差可以说是一种特殊的股权投资差额,即对子公司投资的股权差额,自然应当采用股权投资差额的摊销办法,而我国现行会计制度均未要求在合并会计报表中摊销合并价差,这样母公司的净利润与合并净利润就会产生差异6。（二）购买法处理中存在的不足从我国已规定的要求看，也基本接近合并报表编制的购买法，但与国际上通行的购买法相比还有一定的区别或不足。我国合并会计报表没有考虑把被收购企业的盈余分为收购日止的盈余和收购日后的盈余，以区别于两者在编制合并会计报表是归宿。因为在购买法下，购买日止的盈余构成购买日子公司可辨认净资产公允许价值的一部分，投资后子公司的盈余才构成合并收益的部分。由于我国合并报表没有考虑收购日时的商誉，把子公司的全部盈余作为母公司长期投资的抵减项目7
