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1、1论合并报表的理论体系“抓大放小”是我国国有企业改革的攻坚战略，必将形成大批企业集团，“在一组公司中，当一家公司直接或间接地对其他公司在财务上具有控制利益时，合并报表比个别报表就更有意义” （ARBNo51） 。本文欲从系统论出发，研讨我国合并报表理论体系的内容及其相互关系。 （一） 众所周知，体系，又叫系统。按照系统论的观点，任何系统不是由单一的要素组成的，而是由多个构成要素按照一定的方式形成的具有一定功能的整体。具有主观见之于客观性、发展性、多因素耦合性。我以为，合并报表理论体系的主要内容应包括三大部分：第一，合并报表的基础理论，主要是关于合并报表的本质、概念依据、目标、质量标准与功能的理
2、论，起类似于“思想家”的作用。第二，合并报表的应用理论，是应用合并报表的基础理论指导实际动作所形成的基本规范,也包括对现行合并报表惯例的综合描述,在合并报表实践中，起“指导老师”的作用。第三，合并报表的发展理论，是关于发展与完善合并报表的动力、环境（条件）与发展趋势的理论，起“预言家”的作用。此三者相互依存地形成一个有机整体。 研究合并报表的理论体系，首先是现代会计理论研究的必然产物。实践证明，我们这个时代的主导思维方法是 19 世纪 40 年代发展起来的系统科学方法，该方法的基本特点是，在分析问题是时：（1）从整体出发，构建系统的各组成要素；（2）综合地分析各要素的相互关系，建立模型；（3）
3、从整体出发，优化系统的各组成要素，再确定系统。应用系统方法审视合并报表理论时，我们应该从整体结构着眼，研究其各组成要素及其相互关系，否则，我们就很容易陷入片面地、孤立地看问题的境地，而得出的某种理论，就可能很难与该系统中的其他理论要素有机地融合，耗散系统的整体功能。 在现代会计理论中，几乎没有一种理论不遭受这样或那样的批评，有关于此的原因固然是多方面的，但影响会计理论的各社会因素具有难以控制性、复杂性与多维性，是一个不容忽视的要因。为了增强会计理论的社会认同性、提高研究构成会计理论这一大系统的效应，必须从会计理论的整体出发研究社会经济问题并检讨现有的会计理论。若将这一原理应用于合并报表的理论研
4、究，则要求我们，除应考虑构成合并报表理论系统的各组成要素本身的合理性外，还应考虑这些组成要素在系统中存在的性质、地位与作用、每一理论要素与其他理论要素的关系、该理论体系与有关社会环境的关系等，只有这样，我们构建的合并报表理论体系才能成为一个能指导、解释、评判合并报表实务，能适应社会环境变化，且各理论要素既独立又配合的有效系统；才能提高个别合并报表理论要素的研究效应。可惜但又令人高兴的是，这一过程总是在“肯定否定肯定”现行合并报表实务中循环，几乎是永无止境的。迄今为止，在合并报表领域中，还没有一套一惯到底的理论，可用来令人信服地评判理论、指导实务、预测未来，这在某种程度2上，应归咎于没有很好地应
5、用系统论的方法研究合并报表的理论体系。 研究合并报表理论体系，也是更好地发挥合并报表理论功能的需要。一般而言，系统的功能是系统与外部环境相互作用而表现出来的外部规定性，归根结底，是由系统的内部结构决定的（张文焕，1990） 。因此，要较好地发挥系统的功能，不仅要优化与合并报表的理论结构相适应的外部环境，而且要完善系统的内部结构，也就是说，应切实处理好系统的功能对结构的相对的独立性与绝对的依赖性这种双层关系。这就要求我们：（1）为合并报表理论体系创建一个合理的理论结构,使合并报表理论更好地发挥其解释、评判现行合并报表实务与理论，预测合并报表的发展趋势的功能；（2）将合并报表理论建设成一个既相对稳
6、定又适应社会环境变化的开放系统,使其各组成要素的功能形成一股“合力”,高效地实现合并报表理论体系的整体功能，否则，其应有功能将因内部失调而“耗散” 。 研究合并报表理论体系，还是服务于“抓大放小”战略的必然要求。我们知道，理论来源于实践，也应服务于实践，我国的合并报表实务，源于改革开放，当然也应服务于改革开放，并在改革开放中完善。随着“抓大放小”战略的实施，必将出现大批，无论在组织形式、规模、经营范围上，还是在控制方式上都与西方既相同又不相同的企业集团，这就要求我们，在构建合并报表理论时，要学习但不要照搬西方的合并报表理论；要服务于现在的合并报表实务，但又要兼顾到它的未来。然而，要做到这些，不
7、从合并报表的理论体系的高度来探究合并报表理论要素及其相互关系，是难以想象的。 （二） “基础” ，就是“起头的，根本的”意思。若将合并报表的理论称为一座大厦，那么，合并报表的基础理论就是它的基石，是合并报表的理论体系最基本的层次和最本源的理论要素，对合并报表的理论体系具有质的规定性。这一理论要素也包括若干较小的理论要素，其中，合并报表的概念依据是构建合并报表的理论体系最本源的要素，说到底，它是对合并报表反映的主体的本质的一种客观抽象，能为其他理论要素找到“根” ，这就是“控制” ，是一种投资者对被投资者的财务决策、经营决策有决定性或重大的影响的资本关系，有直接控制、间接控制与混合控制之分；有绝
8、对控制（又叫独立控制，一般地，投资者应拥有被投资者50%以上的有表决权股份）与相对控制（一般地，投资者应拥有被投资者 20%至50%的有表决权的股份）之别。在相对控制下，很可能出现两个或两个以上投资者共同控制一个被投资者的情况。在实际中常常存在虽然不拥有被投资者 50以上的有表决权的股份，却能对被投资者的财务决策与经营决策形成重大影响甚至决定性的影响的情况，如：（1）通过与其他投资者协议而获取被投资者一半以上的表决权；（2）通过章程或协议，获得决定被投资者的财务与经营决策的权利；（3）有权任免被投资者的董事会或类似的权力机构的多数人员；（4）获取了被投资者的董事会或类似机构会议的多数投票权的权
9、利，等等。我们不妨称这些情况为“准控制” 。本文中的控制是绝对控制、相对控制与准控制的统称。在经营成果与财务状况及其变化情况上，控制者与被控制者之间相互影响、互为一体，这样，在资本市场上，只提供控制者、被控制者个别财务报表，是不够的，“只有合并报表，才能使高级管理人员对整个资本来源结构的稳健或冒进情况有3一个全面的了解” （LouisO.Fost,1986） 。控制使合并报表有自身特有的反映对象集团。然而，集团毕竟不是一个法人，不过是观念上的一个整体，既没有必要也没有可能为其创建一套账簿， “编制合并报表的技术方面的首要原则是消除公司间关系的一切痕迹” （MauriceMoontiz，1951
10、） ，这样， “调整”与“抵销”就成为了编制合并报表的必备程序；“实质胜于形式”并不是解释合并报表的最本源的概念依据。 关于合并报表的本质，学术界主要有三种观点：（1）辅助性报表论。认为合并报表不过是对母、子公司提供的报表的一种有效补充。 （2）主要报表论。认为合并报表是主要依据母公司观点编制的信息系统，在具有控制关系的各经济主体中母公司股东的利益不仅与其本身的经营成果、财务状况及其变动情况有关，还在很大程度上与被控制者的相关情况有关，只有合并报表才能全面地、综合地反映母公司股东所关注的会计信息，母、子公司提供的个别报表是对合并报表的有效补充。 （3）不分主次论。认为以上两种观点都过于极端，在
11、现代社会经济生活中，有时很难分清谁主谁次，合并报表与母、子公司的个别报表的关系也是如此，它们都是反映具有控制关系的各经济实体的经营成果、财务状况及其变动情况不可或缺的一部分，在反映集团的有关情况方面，合并报表更具优势。在反映母公司的债权人利益、子公司的少数股东和债权人的利益方面，母、子公司的个别报表更有意义,若母公司在对外提供报表时，将合并报表与母、子公司的报表一并提供,将扬长避短、相得益彰。显然，这一观点把人们关注的目光扩展到具有控制关系的各经济主体各个方面。 关于合并报表的目标，决定着合并报表的运行方向与内容，主要有母公司理论、实体理论与所有权理论。它们分别认为，合并报表应主要为母公司股东
12、，集团的所有股东、集团的全体控制者服务。 所有权理论，是按照控制者在共同控制实体中的股权份额来决定共同控制实体的资产、负债、收入、费用等报表要素在合并报表中的金额，在共同控制实体中，分清谁是大股东并没有什么太大的实际意义，因而，在合并报表中也就没有必要体现出少数股东权益和少数股东损益及其分配情况了。 母公司理论与实体理论的主要区别在于对待少数股东的态度不同：前者认为，在财务决策权、经营决策权的行使效果上，子公司的少数股东与其债权人并没有什么质的差别，却与母公司股东有质的不同，合并报表应反映这一事实，合并报表应主要为母公司股东服务，详细地反映属于母公司股东的权益与损益等；后者认为母公司股东与子公
13、司的少数股东都是子公司的股东,没有质的区别,应同等地对待它们。这两种理论的共同点是，在消除公司间痕迹的前提下，对被控制者的资产、负债、收入、费用都按其全额而不象所有权理论要求的那样按控制者的控股比例计算列入合并报表。 其实，母公司理论过分地强调了母公司股东与少数股东的差别，而实体理论却反其道而行之，过分地强调了母公司股东与少数股东的共性，相对而言，母公司理论较为科学。因为，任何报表都是一个人造系统，都有自己特定的目标，都不可能满足所有的利益主体对会计信息的需要，只能满足其主要的利益主体的主4要需要；在企业集团中，母公司股东是主要的利益主体，合并报表应主要满足母公司股东的需要，便在情理之中了。然
14、而，在将共同控制实体的报表并入合并报表时，应对母公司理论稍做修正，即按所有权理论行事才可，显然，所有权理论是母公司理论在共同控制实体的报表合并中的演进。 若将合并报表的目标定位在主要为集团的控制者提供“决策有用信息”上。母公司理论与所有权理论，这种分别用于“一对多”与“多对一”控制关系的合并报表目标理论，是一致的。 为实现合并报表的目标，必须研究合并报表的构成要素理论与质量标准理论。合并报表的合法使用者的需要是规定合并报表构成要素理论与质量标准理论的基础力量，此外，它们还受到会计计量技术、报告技术、阅读习惯等因素的约束。 关于财务报表的使用者主要关心什么，学术界历经了资产负债表中心论、收益表中
15、心论与现金流量表中心论之争。在 15 世纪以前，企业的经济活动简单，人们主要关注企业财产的保护性价值，财务报表以资产负债表为中心，甚至只存在资产负债表。15 世纪以后至 20 世纪 70 年代，人们发现，对企业利益集团的利益的保障总是直接取决于企业的生产能力，或称盈利能力， “收益表告诉我们的是某个时期的经营成果，而资产负债表告诉我们的则是可供将来使用的剩余资源” （A.C.Littleton，1958）,于是，收益表中心论便位于主流地位。20 世纪 70年代以后，FASB 展开了对财务报表目标的系统研究，认为财务报表信息应能“帮助投资者、信贷者以及其他人士去估量企业期望的的净现金流入量的数额
16、、时间和偶然性” （FASB,1978） ，这一观点，后来被实证研究者所证实，从而，逐渐地迎来了现金流量表中心论的新时代。在今天，由合并资产负债表、合并损益表，合并现金流量表构成的合并报表，正在被大量的、日益增多的表外信息所补充、完善。 合并报表信息的质量标准理论，是关于判别合并报表信息的质量是否合格的理论，也就是细化“决策有用信息”的一般规范。在此，应注意：（1）合并报表信息的质量标准象个别财务报表信息的质量标准一样，是一个由投资决策有用性、经济控制有用性与考评业绩有用性共同组成的体系。投资决策有用性主要是面向未来的质量标准；而经济控制决策有用性既包括企业经营控制决策有用性又包括国家宏观调控决策有用性，既要面向过去、现在，又要面向未来；考评业绩有用性的本身，主要是面向过去。在单一计量模式下，此三者不可能总是协调一致。过去，我们只从投资决策有用性出发，过分强调了相关性与可信性的互斥关系，而几乎没有考虑它们的平行关系，事实上，即使在投资决策有用性这一层面上，依照适应万物的“惯性定律” ，没有可信性也就无所谓相关性。 （2）针对合并报表的特点来构
