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1、1论会计计量和报告的二元模式【摘要】 自会计产生以来，会计计量和报告基本遵循从历史成本到历史成本与市价孰低再到历史成本与公允价值并用一元模式的发展轨迹。但随着现代企业经营环境的变化，无论哪种计量方法都无法全方位地满足广大会计信息使用者的信息需求。不仅如此，现代会计改革还导致了许多会计理论与会计实务发展思路的混乱。为此，本文提出二元会计计量和报告模式，即同时采用历史成本和公允价值两个计量属性来对每一资产、负债、收入、费用项目进行计量和报告的模式，其中以历史成本为基本计量属性，以公允价值为参考计量属性，藉此探索新的会计改革途径。 【关键词】 会计计量； 财务报告； 历史成本； 公允价值； 二元模式
2、 一、问题的提出 自会计产生以来，会计计量和报告基本遵循从历史成本到历史成本与市价孰低再到历史成本与公允价值并用的一元模式的发展轨迹。所谓一元模式或称一元会计计量和报告模式，即人们对一项资产或负债只采用一个计量属性（历史成本或公允价值）来进行计量和报告的模式。在一元模式中，早些时候遵循历史成本原则，后来采用历史成本与市价孰低的原则，目前则遵循历史成本与公允价值并用的原则。为了简化阐述，本文将历史成本及历史成本与市价孰低等计量方法统称为历史成本计量；将现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量的现值等反映资产现行价值的计量属性统称为公允价值计量。尽管一元会计计量和报告模式的局限性和问题不断地被
3、国内外广大的会计理论工作者和实务工作者所提出（Jenkins Committee, 1994；黄世忠，1997；谢诗芬，2003；宇宁新，2006） ，但人们对会计理论和会计实务的改革始终跳不出一元会计计量和报告模式。当公允价值愈来愈被推崇为会计计量和报告的重要基础时，其所导致的现代会计理论与会计实务的混乱也愈发明显。 公允价值应不应该成为会计计量和报告的基本属性？如果公允价值应该成为会计计量和报告的基本属性，那么现代会计信息究竟有没有满足广大会计信息使用者的需求？如果仍然没有满足需求，那我们的会计改革应走向何处？所有这些都是广大会计理论工作者所必须回答的问题。基于笔者对这一问题的长期思考以及
4、现代信息技术的发展条件，本文提出会计计量和报告的二元模式，即同时采用历史成本和公允价值两个计量属性来对每一项资产、负债、收入、费用项目进行计量和报告的模式，以期全方位地提供各类会计信息使用者所需要的信息，并籍此探索会计改革的新途径。 二、会计计量与报告一元模式的缺陷与问题 信息是当今社会的一项重要经济资源。当会计信息迅速成为进行经营业绩考核、信贷资信评价、股权投资决策和新增财富分配的重要依据时，人们对会计信息可靠性和相关性的要求也愈来愈高。然而，尽管近 100 多年来，会计理论工作者结合时代的发展对会计理论和会计实务的研究进行了不懈的努力，也取得了丰硕的成果，但迄今为止会计计量和报告模式仍然无
5、法满足广大会计信息使用者的2需求。其中最重要的原因是会计信息使用者的目的不同所导致的对会计信息的要求不同。一套数据要同时满足各方需求，难度确实很高，这就像用一套菜谱要满足各方食客要求，其结果必定是都不满意。就会计信息使用者来说，择其要者大致有企业经营者、债权人、投资者和政府等四类，除此之外虽然还有一些其他使用者，但他们的信息需求基本可由上述信息所涵盖。由于四类主要会计信息使用者的目的不同，企业经营者较关注过去的经营成果和未来的持续发展能力，债权人较关注企业现时的财务状况和未来的偿债能力，投资者更关注企业过去的经营成果和未来的盈利能力，而政府则关注已实现利润的税收分配和未来的税源，所以会计计量和
6、报告的一元模式无论怎样改进，本身的先天不足常使会计理论和实务工作者顾此失彼、捉襟见肘。 （一）历史成本计量的价值与缺陷 历史成本计量是工业革命的产物。历史成本计量、成本与收入配比和谨慎性原则的运用，能较客观地满足工业革命后大批量商品生产对资产、负债和经营成果计量的要求。可以说，在排除通货膨胀影响的情况下，历史成本和成本与收入配比原则是对任何时代商品生产经营业绩的最客观反映。只要有商品生产，只要有经营业绩考核，历史成本计量和成本与收入配比原则将永远不会过时，也不会被淘汰，它们是反映商品生产过程实际价值投入和产出成果的最客观手段。 但随着现代企业经营环境的变化，企业的经营活动已远超出商品生产的范畴
7、。高科技和现代资本市场的发展、金融工具和衍生金融工具在经营活动中的广泛应用以及资产价值随技术进步和供求关系变化而发生的频繁变化，都使得历史成本计量所提供的会计信息已无法满足投资者的投资决策需求。商品生产环境中所建立的会计理论和会计实务以及在此基础上所提供的会计信息，在现代环境中虽然仍有其价值、仍能满足会计信息使用者的部分需求，但对另一部分需求来说，已失去了其作为经济资源的价值，明显暴露出其在新历史环境中的局限性。 （二）公允价值计量的价值和缺陷 历史成本计量不能满足全体信息使用者要求的局限性和现实环境对会计信息日益发展的需求，促使会计理论工作者和实务工作者思考应怎样弥补这一不足，这种思考的结果
8、导致了公允价值计量的应运而生。美国从 20 世纪 90 年代初开始对公允价值应用进行尝试，一直到 2007 年第 157 号财务会计准则公告发布，标志着公允价值计量已从研究发展阶段进入到正式采用阶段。公允价值的运用，特别是在对金融工具计量方面所表现出的独特价值，作为对历史成本计量的补充甚或会计计量的主导基础，其所提供的会计信息因对大量决策的有用性和相关性，受到了不少会计信息使用者的青睐，并充分体现出了其在现代环境中的价值。 但与此同时，公允价值的运用在会计实务中也产生了许多问题。不仅在市场欠发达的发展中国家，而且在市场较发达的国家和地区也存在许多问题和矛盾。现举一个较能说明问题的简单的股票投资
9、例子：较公允的计价依据是报表编制日的收盘价格，目前会计报表对股票投资的计价几乎都采用这一模式，但这种所谓客观的公允价值是否真的很公允？事实并非如此。美国铝业公司在香港出售中国铝业公司 8.8 亿股股票时就无法按市场价来交易，而是以市价的 8.5 折转让给其他机构投资者，可见，市场价格并不是对所有交易都适用的。当市场价格无法适用于所有交易时，它能成为公允价值的计量依据吗？对于大量没有权威市场价格的资产来说，公允价值计量的良好愿望在会计实务中的实现难度就更可想而知，而建立在这样价格基础上的会计信息的可靠性和相关性就更令人担忧。因而笔者认为，公允价值计量作为一种参考，可为各方所接受，而要作为一个衡量
10、企业资3产价值和经营业绩的计量依据，在当今环境中则还存在不可忽视的局限性。 （三）当今一元模式的发展所导致的对会计理论与会计实务的负面影响 虽然人们对公允价值计量模式的探索已付出无比艰辛的劳动，但试图以公允价值取代历史成本计量或以公允价值与历史成本并用计量的努力，不仅没有达到预期的理想效果，其所引起的问题反而导致了现代会计理论和会计实务的严重混乱。 从会计理论的发展来看，传统的会计理论诸如历史成本计价、成本与收入配比原则、谨慎性原则等正被修改得似是而非，原来那些简单明了的会计定义和原则正在被那些非常拗口又晦涩的文字及其解释所取代。新的会计理论愈来愈成为捉摸不透和难以理解的文字。从会计实务的发展
11、来看，随着公允价值计量的运用以及历史成本与公允价值的混合使用，无论是会计信息提供者还是审计者乃至使用者，也正在变得愈来愈无所适从。资产价值随市价的频繁变化而发生巨大变动，未实现收益或未实现亏损的提前确认，正在通过对牛市资本市场收益的膨胀和熊市资本市场收益的紧缩冲击着资本市场的运作。 公允价值计量的进步性毋庸置疑，但目前发展阶段或目前的发展思路所造成的会计理论和会计实务的混乱同样毋庸置疑。 从以上分析不难看出，作为一元会计计量模式，无论是历史成本计量还是公允价值计量抑或公允价值与历史成本计价并用，都无法客观、可靠地提供广大会计信息使用者所需要的相关信息。不同会计信息使用者对会计信息的不同需求，已
12、难以通过一套数据的提供来予以满足。而目前各种建立在一元模式基础之上的会计理论和会计实务改革，不仅难以达到预期的效果，更使会计理论与会计实务的发展处于混乱之中。会计改革任重而道远，必须发展新的会计计量和报告模式。三、会计计量与报告二元模式的构想 当一元会计计量模式无法提供广大会计信息使用者所需要的相关会计信息时，还有没有其他可供采用的会计模式？笔者认为有，但必须跳出传统的思维模式，那就是二元会计计量和报告模式。什么是二元会计计量和报告模式？简单地说，就是同时采用历史成本和公允价值两个计量属性来对每一资产、负债、收入、费用项目进行计量和报告的模式，其中以历史成本为基本计量属性，公允价值为参考计量属
13、性。 （一）二元会计计量与报告模式是当前和今后会计改革的最佳选择 笔者认为，成熟和有效的会计理论与会计实务必须既能易于理解，又能便于操作。复杂的经济业务能否通过简单的原理和流程加工成为大家都能理解和运用的信息，从而满足各方会计信息使用者的需求，是检验现代会计理论和会计实务是否成熟的一个重要标志。 二元会计计量和报告模式的构想首先是以满足各类会计信息使用者的需求为目标的，所以必须首先分析各类会计信息使用者的需求特征。对于企业经营者来说，为了正确计量其经营业绩，必须以客观的投入产出作为其经营业绩的计量基础，因此，历史成本是客观反映其过往经营业绩所不可缺少的计量方法；但作为持续经营的企业来说，其又必
14、须了解资产、负债现时的价值和未来的盈利能力，所以又需要以公允价值计量的会计信息作为经营决策的依据。对于债权人来说，其既需要了解企业以前的经营业绩，也需要了解企业现时的价值以及今后的偿债4能力，因此，历史成本计价和公允价值计价的会计信息都需要。对于投资者来说，作为投资回报，其需要了解企业过往的经营业绩；作为投资价值评估，其又需了解资产、负债的现时价值和未来的盈利能力，因此，也同时需要历史成本计价和公允价值计价的会计信息。对于政府来说，其纳税依据是企业过往的投入产出结果，但为了了解企业未来的纳税能力，政府同样需要获得企业同时以公允价值计量的会计信息。 基于上述需求分析，会计信息使用者既需要以历史成
15、本计量的会计信息，又需要以公允价值计量的信息，而两种信息又无法通过一套数据来提供，所以必须同时采用历史成本和公允价值两个计量属性来分别对资产、负债、收入、费用进行计量，并同时编制资产负债表和利润表以提供信息。鉴于这种会计模式思路清晰、操作简单，因此，二元会计计量和报告模式能成为解决当前所面临的各类问题和今后会计改革发展的最佳选择。 （二）二元会计计量和报告模式以历史成本为基本属性 当会计信息提供者同时采用历史成本和公允价值进行会计计量，并在资产负债表和利润表中同时提供两套数据时，两种计量手段之间是一种什么样的关系？两者应分别遵循什么样的会计理论？笔者认为，历史成本是会计计量和报告的基本属性，原
16、因如下： 1.它是满足企业经营者、债权人、投资者和政府对企业过往经营业绩信息需求的基本手段。历史成本计量的局限性不容讳言，但其对投入产出的客观、可靠的记录仍是其他会计计量手段所无法比拟的。因此，尽管历史成本本身无法满足全部的信息需求，但历史成本计量所提供的信息仍是当今会计信息需求中的重要组成部分。正是历史成本计量的这一特征，使所有的会计信息使用者在认识到其局限性的同时，仍都认可其信息价值。 2.一种基本会计计量模式的确定必须要有成熟的理论为前提。历史成本作为一种会计计量和报告的基本属性，已有较成熟的会计理论指导。历史成本计量与公允价值计量是两种不同的计量属性，尽管他们同属财务会计，但属于两个分支，当公允价值计量尚无完整的理论支持时，历史成本计量的理论早已成熟，因此，二元会计计量模式只能以历史成本计量为基础。 3.一种基本会计计量模式的确定必须要以简便易行的实务操作为前提。历史成本计量由于具有客观的计量凭证，尽管在折旧、减值准备中也采用一些会计估计，但其经验数据的来源和会计判断的准确性大大优于公允价值计量模式，因此，不仅会计信息提供者易于操作，审计判断和确认
