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1、1英国现金流量表财务报告准则的研究与比较关键词英国会计准则现金流量表差异摘要本文首先简要介绍了英国准则制定机构的变迁情况，并在此基础上阐述了作为 ASB 首次发布的一项准则FRS1现金流量表的制定背景和基本内容。为了更深入地了解这一准则，文章将 FRS1 与我国的企业会计准则现金流量表进行了比较，并从 5 个方面分析了二者的差异。一、英国准则制定机构的变迁简介与其它老牌资本主义国家相比，英国会计准则的发展显得较为缓慢，直到20 世纪 70 年代后期，随着会计准则委员会（TheAccountingStandardsCommittee，缩写为 ASC）的建立，英国才开始正式制定其相关的会计准则，此
2、前，只是由英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW）陆续发表一些不具备约束力的会计原则建议书（RecommendationonAccountingPrinciple） ，作为企业会计实务的指导性规范。ASC 所发布的关于会计准则的文件称为标准会计实务公告（StatementsofStandardAccountingPractice，缩写为 SSAP） 。自 1976 年成立后它一共发布了 25 项实务公告，为英国会计准则的制定和完善做出了突出的贡献。然而，由 ASC 本身所存在的一些固有缺陷导致其并不能很好地满足各方的需求，1990 年英国另成立了一个带有部分官方色彩的、半独立的会计准则委员会
3、（ASB） ，以取代原有的 ASC。ASB 自当年 8 月 1 日成立不久就宣布，由 ASC 发布的 22 个标准会计实务公告 SSAP、2 个会计实务建议说明 SORP、2 个征求意见稿 ED，可在其修订、撤消或被新的会计准则取代之前仍继续有效。此外，ASB 还宣布，今后由 ASB 制定的会计准则不再称为 SSAP，而是将其称之为财务报告准则FRS（FinancialReportingStandards） ，并且由其制定的征求意见稿将称为财务报告征求意见稿 FRED（FinancialReportingExposureDrafts） 。如上所述，英国会计准则的制定先后经历了由原会计准则委员会
4、（ASC）制定“标准会计实务公告”(SSAP)和现会计准则委员会（ASB）制定“财务报告准则”(FRS)的阶段。ASC 至 1990 年为止先后发布了 25 项 SSAP，其中 SSAP11 被SSAP15 所代替，SSAP1、SSAP2、SSAP3、SSAP6、SSAP8、SSAP10、SSAP12、SSAP14、SSAP15、SSAP18、SSAP22、SSAP23 和 SSAP24 等 13 项公告先后被以后发布的 FRS 所代替，SSAP7 和 SSAP16 被废除，目前仍然有效的 SSAP 仅剩下 9 项，并且大部分还经过了修订。而 ASB 取代 ASC 以后，至 2005 年年底共
5、陆续发布了 28 项 FRS，并于1997 年首次发布了小企业财务报告准则 。二、 现金流量表准则的制定背景英国现有的 FRS1现金流量表最早是由 ASB 在 1991 年 9 月正式发布的，它也是 ASB 成立后制定的第一项财务报告准则。在 FRS1 实施两年后，ASB 综合了各种反馈意见，并在第 10 号财务报告征求意见稿（FRED10）的基础上，于1996 年 10 月对其做出了一次修订。修订后的现金流量表准则从 1997 年 3月开始生效，并保持至今。事实上，英国早在 1975 年就由当时的准则制定机构（ASC）发布了以营运资2金为理论基础的 SSAP10资金来源与应用表 ，在其后的十
6、几年间，它也成为英国企业对外披露资金流量信息的重要规范。然而到了 1990 年 ASB 成立并取代了ASC 以后，一方面，ASB 开始意识到“资金来源与应用表”自身存在着一些难以弥补的重大缺陷：首先，传统的资金流量信息以营运资金的变动为基础，而后者是企业流动资产与流动负债的差额，虽然它也是一个被广泛应用于计量企业财务风险的指标，但信息使用者却无法从中看出具体的流动能力和偿债能力，比如当存货和应收账款大量增加时，企业的营运资金也会有所提高，但由于这两项流动资产并不一定能随时转换成现金，且它们的预期价格和实际出售价格往往具有很大的不确定性，这时候企业的实际短期偿债能力就会与资金来源与应用表上所反映
7、的情况有所差别；其次，当时在财务管理领域中，企业价值评估开始越发受到人们的重视，而几乎在所有的企业估价模型里，现金流量都是一个非常关键的因素，因此，从对信息使用者的决策的有用性和相关性来看，现金流量要远远优于营运资金。另一方面，在同一时期，国际会计准则委员会（IASC）和美国的财务会计准则委员会（FASB）正好也先后决定将原来的财务状况变动表准则更改为现金流量表准则。在自身及外部环境的共同影响下，ASB 最终决定要制定一套全新的现金流量表准则以取代原有的 SSAP10，这也就是现在的 FRS1。三、 现金流量表准则的基本内容FRS1 主要由概述、准则正文和附录这三个部分组成，其中，正文部分包括
8、制定准则的目的、相关术语的定义、标准会计实务公告以及解释等，而附录则包含了有现金流量表举例、对国际会计准则的遵守和该财务报告准则的发展。准则规定，企业应按照以下类别和特定的顺序报告所有的现金流入和现金流出：（1）经营活动；（2）从合营企业和联营企业分得的股利；（3）投资报酬和金融服务；（4）税款；（5）资本支出和金融投资；（6）收购和处置；（7）已支付的产权股利；（8）流动资源的管理；（9）筹资。其中，如果最后两个项目的现金流量可以单独列示并且提供小计，则企业可以将它们合并在一个类别中进行报告。此外，准则还规定了企业应在临近现金流量表处或在附注中进行两项调节，分别是将营业利润调节至经营活动产生
9、的现金流量和将现金流量净额调节至债务净额变动。这种调节并非现金流量表的一部分，如果调节临近现金流量表，企业应清楚地标明并分开。一般来说，FRS1 适用于所有旨在对财务状况和损益情况提供真实和公允观点的财务报表，但准则特别指出以下单位可以免于编制现金流量表：（1）90%以上（含 90%）的投票权被集团所控制的附属企业；（2）共同人寿保险公司；（3）养老基金；（4）符合特定条件的开放式投资公司，这些条件包括：该单位的投资都具有高流动性，投资均按市场价值予以记录，该单位能够提供净资产变动表；（5）建筑互助学会（法律规定这类企业应按规定的格式编制“资金来源于运用表” ） ；（6）小型报告主体。在这里，
10、需要补充说明的几点是：（1）上文提到的这类附属企业之所以无需编制现金流量表，是因为它们的3流动性、偿债能力以及面临的财务风险都基本取决其所在的集团，而不是自身的现金流量，但信息使用者必须要能够公开地取得包括该类企业在内的合并报表，否则它们仍然需要编制现金流量表。（2）除共同人寿保险公司外，其他从事保险业务的公司或集团都必须编制现金流量表。但与一般企业不同的是，这类报告主体所提供的报表中不包括与流动资源的管理有关的现金流量，取而代之的是与投资组合有关的现金流量，此外，它们也无需将当期现金变动与债务净额变动进行调节，但必须在临近现金流量表处或在附注中分析投资组合减去筹资后的变化。（3）ASB 没有
11、强行规定小型报告主体编制现金流量表，但是它强烈鼓励这类企业自愿提供相关的信息。同时，鉴于按间接法编制的现金流量表对于会计信息的使用者而言，更为有用和较容易理解，且编制的成本也比较低，委员会提倡小型报告主体统一采用间接法呈报现金流量表。四、与我国会计准则的比较与分析（一）我国现金流量表会计准则的制定时间与背景我国的企业会计准则现金流量表最初是由财政部于 1998 年 3 月颁布的，并于同年 1 月 1 日起在全国范围内执行。这一准则的发布与实施，对于进一步规范我国企业现金流量表的编制，提高会计信息质量，起到了极其重要的作用。在 2001 年 1 月，财政部根据三年间的执行情况和经济环境的变化又对
12、该准则进行了修订，修订前后的主要区别在于简化了现金流量表的披露内容，并减少了企业的披露成本。现金流量表会计准则发布以前，我国要求企业编制的是财务状况变动表而非现金流量表。事实上，当时美国、英国和国际会计准则委员会等准则制定机构都已先后现金流量表准则取代了原有的规定，但我国并没有一步到位，反而重走了其他国家的老路，表面上看似乎有些“落后” ，但其实这是由那一时期特定的经济环境决定的。当时我国刚刚改变了资金管理上的专款专用、会计核算上的三平衡制度，企业管理人员、财务会计人员和政府管理部门等各个有关方面对于应该如何更好地认识、分析和评价企业的财务状况还处在一个很模糊的阶段，并不像国外对现金流量信息有
13、着很迫切的需求，因此，仅仅依靠财务状况变动表就已经能很好地满足信息使用者的需要了。而之后一段时间，随着国内市场经济和证券市场的发展以及企业经营机制的转变，现金流量逐渐成为影响企业生存和发展的一个重要因素，在这个时候，企业编制现金流量表以提供相关的信息也就自然成为一种客观需求了。 企业会计准则现金流量表正是在这样一种环境下应运而生的。下面，笔者将对中英两国的这一准则进行一个简要的比较与分析，以便能够更加深入地了解现金流量表会计准则的有关内容。（二）中英现金流量表会计准则的差异比较1现金流量表的编制基础我国准则采用现金作为编制基础，这里的现金是一个广义的概念，包括了企业库存现金、可以随时用于支付的
14、存款、其它货币资金和现金等价物。这种做法与世界上大多数国家基本相似。而英国则较为特殊，它将编制基础规定为现金和流动资源，后者指在不缩减或中断其业务的情况下可随时被报告主体处置，并且可随时转换成已知金额或接近其账面价值的现金，或者可在活跃市场上进行交易的投资。也就是说，FRS1 定义的现金流量只包括了狭义的现金（库存现金及活4期存款，减去透支）的变动，而相对应的与现金等价物有关的现金流量则被包括在新项目“流动资源的管理”中。2对现金流量的分类编制现金流量的目的，是为了向会计信息使用者提供企业一定会计期间内有关现金的流入和流出的信息。而企业一定时期内的现金流入与流出是由各种不同的因素所造成的，比如
15、说制造业企业向供应商购买原材料的货款需要用现金支付，而企业支付工人工资、分配股利、购置固定资产、偿还银行借款等也同样会引起现金的流出。因此，一份好的现金流量表首先应该对企业一定时期内产生的现金流量按照经营业务的性质进行恰当的分类。如前文所述，FRS1 将企业的现金流量划分为“经营活动” 、 “从合营企业和联营企业分得的股利” 、 “投资报酬和金融服务” 、 “税款” 、 “资本支出和金融投资”、 “收购和处置” 、 “已支付的产权股利” 、 “流动资源的管理”和“筹资”等九个类别，从各个不同的角度对现金流量的变动做出了充分的分析。而我国则借鉴国际上大多数国家和国际会计准则 IAS7 的做法，将
16、现金流量划分为经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量三大类。笔者认为，虽然后一种做法的分类较少，但却显得较为系统，一方面更加符合我国企业所面临的实际情况，另一方面也便于会计报表使用者的阅读与理解。另外值得一提的是，关于收到/支付的股利/利息这几类事项所产生的现金流量的归属，中英两国会计准则和 IAS7 的规定均不尽相同，笔者特列表简要说明如下：事项 现金流量分类英国 中国 IAS7收到股利 投资报酬和金融服务 投资活动 经营活动或投资活动支付股利 已支付的产权股利 筹资活动 经营活动或筹资活动收到利息 投资报酬和金融服务 投资活动 经营活动或投资活动支付利息 投资报酬和金融服务 筹资活动 经营活动或筹资活动3对适用范围的豁免权规定FRS1 对被集团控制了 90%投票权的附属企业、共同人寿保险公司、养老基金、符合特定条件的开放式投资基金、建筑互助协会以及小型报告主体规定了豁免权。我国现金流量表准则中虽然没有明确说明哪些企业可以免于编制
