《全国李宝营改增后融资租赁业的财税困惑及对策》由会员分享，可在线阅读，更多相关《全国李宝营改增后融资租赁业的财税困惑及对策（6页珍藏版）》请在金锄头文库上搜索。
1、云税务全国首发:李宝:营改增后融资租赁业的财税困惑及对策(2013-05-19 22:12:40)转载标签：转载分类：财会与税务原文地址：云税务全国首发:李宝:营改增后融资租赁业的财税困惑及对策作者：云中飞云中飞按：非常感谢李宝兄弟将好文章选择在云税务全国首发，文章很好。同时，云中飞热烈欢迎广大网友选择在云税务全国首发文章。云税务绝对让你有一个快速发表意见的地方，你发表的意见很快就会在网络上广泛传播。云税务的投稿信箱是：营改增后融资租赁业的财税困惑及对策吉林虹桥税务师事务所李宝吉林省注册税务师管理中心王瑞明【笔者按】 “天下风云出我辈，一入江湖岁月催。王图霸业谈笑中，不胜人生一场醉”。林青霞版
2、东方不败的这首诗写得真好。一旦踏入税收江湖，就要面对种种困惑、磨难、甚至凶险，就要结识三教九流、魑魅魍魉，就要编制、遵守、奉行着江湖规矩。人在江湖漂，哪能不挨刀。幸好江湖中出了一批我们所敬佩的好汉，他们闯荡江湖，他们该出手时就出手。像浪子税侠，当我们遇到融资租赁业务实务中如何开票问题时，他的仗义“直”言，不仅点醒了我们，而且使我们产生了研究这个问题的必要和兴趣。我们将从一个新的角度来审视融资租赁的财税处理，网络中已有的论述将不再成为我们人云亦云的重点。这算是旧歌翻唱、老调新弹。现代融资租赁产生于上个世纪50年代的美国，在我国也不过30年的发展史，但凭其财大气粗的底蕴、“蒙头发财”的气势，正发展
3、得如火如荼。如此强劲的势头，也要顺应社会改革的洪流。在税制发展变革过程中，融资租赁业也遇到了许多的困惑，专家学者们对此开出了很多“对症良药”，有“验方”也有“偏方”，笔者也对此提出了自己的观点和对策。一、融资租赁的商业实质会计准则中有条原则，叫实质重于形式，在所得税法部分领域里（如收入的确认、资产损失的认定等）也认同这条原则。如今我们就以此开头，并提纲挈领、贯穿全篇，来分析一下融资租赁的财税问题。融资租赁是集融资、融物于一身的业务，其法律学意义广阔。该从业资质目前尚需银监会或商务部的审批。我们认为，融资租赁在不考虑担保的情况下，实质上是有一种抵押权的资金借贷，但资金借贷业务目前还是营业税范畴，
4、而“物”的买卖则是增值税的范畴，但营改增以后，融资租赁业整体则属于增值税纳税范畴。从会计准则的规定来看，对融资租赁业务中租金的确认与摊销仍然体现了资金借贷中本金与利息的确认与摊销这种逻辑关系，但涉及流转税如何缴纳与发票如何开具，就要遵从税法的规定了，不但二者有一定差异，后者的困惑则更多。二、出租方的财税困惑及对策1、出租方差额纳税的承续财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税200316号）规定：“经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。以
5、上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。”这是融资租赁业务差额纳税的由来。困惑一：营改增以后，融资租赁业会继续按照财税200316号文件规定差额纳税吗？笔者的回答是否定的。很多人都认为营改增后融资租赁业务继续按照差额纳税，理由是财政部 国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知（财税2011111号）规定：试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人（指试点地区不按照试点
6、实施办法缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人）价款后的余额为销售额。差额纳税的目的是为了规避重复征税。增值税可以通过凭票抵扣进项税额的办法来解决差额纳税问题，但营业税就只能通过立法规定的形式来解决，虽然它也要求可扣除项目要有合法票据支持。财税2011111号文件这条规定是要解决所有营业税下差额纳税业务的共性问题、从而保证营业税下优惠政策得以继续的，不一定完全适用于融资租赁业务的个性特点。因为从规定的后半句可知，本来增值税业务就是凭票抵扣的“差额纳税”，但由于试点纳税人支付对象可能不在试点地区或者在试点地区但未执行试点办法，所以纳税人无法取得增值税专用发票而凭票抵扣，所以只好采用老办法，但融资
7、租赁业务主要支付对象即租赁物的转让者都是增值税纳税人，所以无论在哪个地区也无论执行哪种办法，都能开出增值税发票。另外需要说明的是，营改增的浪潮必将以其不可阻挡之势涌向全国的，所以财税2011111号文件中许多规定也只是过渡性的，即使像租赁的评估费、法律咨询费等目前不一定完全能取得增值税票据，但这一天也并不遥远。所以，困惑解除。融资租赁会承续差额纳税，但应该是凭票抵扣，而不是靠税法规定扣除项目来解决。困惑二：财税200316号文件规定的计算公式是否延续。笔者的答案是否定的。按照常理推论和数学的因式分解，出租方融资租赁业务应纳税额=（收取的全部价款+价外费用+残值价格-租赁物的买价和相关税费）17
8、%=（收取的全部价款+价外费用+残值价格）17%-租赁物的买价和相关税费17%，实际税负超过3%的即征即退。但在营改增以后，是不能这样计算的，因为按照上面的论述可知，租赁物的运输费、评估费等都是凭票扣除的，他们的税率不再是17%。所以，困惑解除。融资租赁业务扣除可扣除项目时，注意税率的变动。困惑三：出租方开给承租方发票是否包含租赁物价值。这个在营业税法下存在的问题，在增值税法下仍然存在。对于上述财税2011111号文件那条规定，有的研究者解读出开票不包含租赁物价值，理由是差额纳税，有的研究者解读出开票要包含租赁物价值，理由是凭票抵扣。还有的研究者认为，出租方只就利息部分开票是“民间土方法”、“
9、部分税局因为合理所以也认同”。首先，笔者以为，出租方只就利息开票，不是“民间土方法”，是有法可循的。第一，国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告（国家税务总局公告2011年第24号）第四条第一项规定：非居民企业应以租赁费扣除设备、物件价款后的余额，作为贷款利息所得计算缴纳企业所得税。虽然它规定的是非居民企业的所得税处理，但流转税方面也是有参考价值的。第二，按照融资租赁的商业实质，租赁物相当于资金借贷中的本金部分，而融资费用则属于借贷利息，银行的借贷业务也是不对本金部分开票交税的，所以融资租赁业务也不应对租赁物开票。第三，会计准则对融资租赁有比较完整的规定，也是将这个利息部分确认主营
10、业务收入的，如果出租方按照会计准则做账，然后又将租赁物价值和利息（即应收取的全部租金）合并开票，必然造成收入与应纳增值税额的不配比，从而造成增值税纳税申报表和会计明细账无法一致，这是税收检查所不允许的。第四，按照差额纳税公式可知，应该按照差额开票交税。其次，笔者仍然会支持出租方应就全部租金开票给承租方的观点。第一，如同对困惑一的解除所论述的一样，融资租赁业务也是凭票抵扣进项税额的，如果出租方已凭其从租赁物转让方取得的增值税专用发票抵扣了进项税额，而却按照不含有租赁物价值的金额开具增值税销项税发票，那出租方永远也交不了增值税了，因为利息收入不管多高也不可能比本金还高。这是不配比的。第二，营改增的
11、一大功能就是解决重复征税问题、从而减轻纳税人负担。在营业税环境下，承租人因无法取得租赁物的增值税专用发票从而无法抵扣进项税额，只好通过抵押租赁物获得借款后再将租赁物买回的方式、或者售后租回的方式、甚至要求转让方直接开具专用发票给承租方的方式等，来抵扣进项税额，这些变通合理而不合法，营改增以后，承租方可以合法的取得出租方的专用发票进而抵扣进项税额，解决了纳税负担问题，落实了消费型增值税法规的规定。如果出租方仍然不开具全额的发票，则承租方还是几乎和以前一样，抵扣不了多少进项税额，那改革的意义又何在呢？何况如果允许出租方抵扣了租赁物的进项税却不允许承租方抵扣全部租金的进项税，那何止是税负不公平或税款
12、流失，整个融资租赁市场都将难以为继。第三、所得税对融资租赁的租赁物价值也是有计税基础要求的，如果该租赁物最终都没有法定的票据来证明其价值，那它的计税基础也是很难确认的。第四，我们可以对会计准则做个小小的变通，将租赁物价值借记主营业务成本、贷记主营业务收入，从而解决了会计明细账与增值税纳税申报表不一致的问题。所以，困惑解除，出租方还是应该全额开票，但需要会计就租赁物价值部分确认主营业务收入和主营业务成本，二者相等。困惑四：出租方是一次开票纳税、还是按收款进度开票纳税。这个在营业税法下存在的问题，在增值税法下也仍然存在。据说上海的做法的先把租赁物价值即相当于本金部分一次开出发票，然后按照利息部分分
13、次开出发票。笔者认为这是相当好的一种方法。首先，一次全额开票对出租方绝对不是一种公允的好方法。因为所得税法上允许按照权责发生制确认收入的，营业税也允许在收到预收款时纳税，增值税也是这样，所以纳税人分次开票不违反纳税义务时间的规定。其次，会计准则是按照付款进度，逐步将未确认融资费用转入主营业务收入的，税法上也要与其同步，从而保证增值税纳税申报表数据与会计明细账一致。再次，如果出租方在没有全额收到承租方的租金情况下就全额开票交税，将会是一个不小的负担。但是，一次开票也有它的优点。营业税下的差额纳税以及增值税下的凭票扣除，都是在融资租赁一开始时就确定了税基进而确定了税额的。目前的流转税和所得税的有关
14、规定，几乎看不到时间价值的概念。但融资租赁是有时间价值的，而且起到很重要的作用。融资领域里，时间价值是一个相当重要的概念。会计准则规定，承租方可以选择出租方的内含报酬率、合同利率、同期同类银行贷款利率作为折现率，实务中，则多数是由出租方事先按照约定的收款期间和折现率计算好未确认融资费用分摊表并交给承租方做账的，目的是保持双方会计处理一致。这种情况下，折现率的大小会影响收入的确认即开票金额，而且会使每期的开票金额并不一致，在普通年金模式下会使开票金额随着融资租赁业务结束点的临近而逐渐增大，即税款也是由少到多的缴纳，并不均衡。而一次开票就恰好解决了这个问题。我们辩证的看到了一次开票的优点，但也并不
15、因此而抹杀分次开票的合理性。所以，困惑解除。我们仍然支持分期开票。困惑五、承租方对融资租赁资产计提折旧是否需要纳税调整。这可能是一个十分复杂的问题。因为融资租赁资产的折旧政策要与企业自有资产的折旧政策一致，所以，当企业自有资产的折旧政策存在着税法与会计的不一致进行纳税调整，则融资租赁资产计提折旧必有纳税调整。否则，需要按以下方法具体分析。企业所得税法实施条例第58条第3项规定：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。简而言之，在不考虑担保余
16、值的情况下，计税基础首先考虑最低租赁付款额，其次才考虑该资产的公允价值。会计准则规定的融资租赁资产的入账价值是最低租赁付款额的现值与该资产的公允价值的较低者。会计与税法规定的相同点是都认可应资本化的相关费用，不同点是会计考虑了担保余值，考虑了货币的时间价值。所以只有在会计与税法都采用了相同金额作为资产的入账价值的情况下，相应折旧才不需要纳税调整。实务中，很多融资租赁都是承租方按其使用要求来指定融资租赁资产的生产厂家的，出租方的折现率也不太高，所以基本上可以简化到以资产的公允价值入账，即基本不需要对该资产的折旧做纳税调整。另外，国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告（国家税务总局公告2012年第15号
