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1、1关于进一步完善我国会计法律规范的思考摘要我国会计的法律规范是以会计法为核心的。从 1985 年 1 月 25日第六届全国人大第九次会议审议通过的中华人民共和国第一部会计法颁布实施以来，至今已经二十年了。在进一步深化国企改革，大力发展混合所有制经济的今天，我国将政府会计法规体系和企业会计法规体系合二为一的立法思想、会计立法类型的选择及现行会计法律规范的权威性等问题都是值得探讨的。关键词会计法；会计法律规范；会计立法思想；会计立法类型一、会计的立法思想与法律体系各国在制订会计法规时必须根据本国经济建设的实际需求，以会计理论为依据，并在立法思想的导引下选择最能适合本国需要的法律规范范式。换言之，法
2、规的制定必须兼顾各方面的利益关系，维护特定的经济秩序。在会计立法中所要兼顾的利益有三：（1）维护企业的利益，鼓励企业发展（企业是主体） ；（2）维护投资人、债权人的利益，鼓励社会投资，增加就业机会，维持经济秩序（个人是主体） ；（3）维护国家利益，保障国家财政收入，满足国家宏观管理的要求（国家是主体） 。这三个主体的利益关系在一定的条件下可以是一致的，所以各国的会计法规必然有共同之处，相互间也可以借鉴其精髓为己所用。我国企业会计准则第十一条规定：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业内部加强经营管理的需要” 。充分体现了会计行为必须满足
3、这三个主体的利益需求。也正是在这种立法思想的导引下，我国的会计法力求这三个主体的利益都达到最大化，事实上这是根本不可能的。在市场经济条件下，只要各个主体有自己的独立利益，就必然有自己的目标，行为的冲突也就是必然的，也许这就是会计信息失真难以根治的症结所在。然而，矛盾的解决不能靠牺牲某个主体的经济利益为手段，三大主体的目标都没有至上性，它们是互为前提的。要求企业完全从国家利益角度来安排生产要素的分配而不顾自身的利益，这种做法严重违背了经济规律，其结果必然导致社会经济停滞不前或经济秩序混乱。合乎逻辑的结论是：良好的会计法规作为经济法规的有机组成部分，它有助于维护正常的经济秩序，促使企业平等竞争，保
4、障国家履行宏观管理职能所需的经济信息，从而使得微观经济效益与宏观经济效益保持基本协调。西方经济发达国家的成功经验是：将政府会计法规体系与企业会计法规体系截然分开，它们之间的界限是泾渭分明，互不交叉的。首先，两个法规体系分属于不同的法律所管辖。政府会计属行政法管理的范畴，如美国的预算与会计法 ，法国、意大利等国家的宪法对政府会计的组织机构、基本职责与权力、审核程度等问题有明确的规定。而企业会计法规体系通常由商法 、 民法等法规来管辖，如荷兰的民法 、美国的证券交易法 、德国的公司法等等，均只涉及企业会计问题。其次，两种会计法律通常指定由不同的政府职能部门来管理。政府会计大多由财政部门负责管理，象
5、英国、挪威、澳大利亚均是如此，美国也是由直属国会的国家会计总署负责；而对企业会计的管理工作通常由2经济管理部门负责，或由几个部门共同组成一个专门机构，譬如法国的经济部、日本的大藏省、美国的证券交易委员会等。第三，由不同的组织机构来分别制订两种会计的法规。政府会计制度通常由法律规定的负责政府会计工作的部门来制订。而企业会计法规另由专业的组织机构来制订，像法国的全国会计委员会、日本的企业会计评议会、美国的财务会计标准委员会、荷兰的年度会计报告委员会。第四，在所遵循的准则、惯例、方法、程序方面，两种法规也存在着明显的差异。由于政府会计往往与国家预算制度相联系，所以必须采用基金制、收付实现制等；而企业
6、会计的工作重心是利润，所以必须采用权责发生制、永续盘存制等。当然，各国在这方面的具体规定差异甚大，很难用简单的几种方法来加以概括。第五，对两种会计报告的审计、公证，以及对两种会计工作的审查、监督是由不同部门来履行的。由此分出两种不同的审计，即国家审计和民间审计，前者主要是审计政府会计工作，而后者主要是审计企业会计工作。我国是社会主义市场经济体制，目前统辖会计工作的基本法律是会计法 ，并由财政部负责管理全国的会计工作， “国家机关、社会团体、公司、事业单位和其他组织必须依照本法办理会计事务。 ”即我国将预算会计和企业会计的法律规范合二为一，建立政企合一的会计法律规范体系。但由于会计法实质上属行政
7、法的范畴，仅适用于国家行政、事业单位和国有企业，不能直接制约其他形式的企业组织的会计活动。也就是说，当一个国家的企业组织形式发生重大变化时，其会计立法思想也必须随之改变。众所周知，党的十六大以后，国家启动新一轮的国企改革，这次不是单纯的针对几家国有企业微观制度的改革，而是对全国的国有企业整体进行的全方位改革。除了一些关乎国计民生的特大型企业由国家控股以外，其他一般性的竞争行业要全部进入市场，引入战略投资者，采取混合所有制。大量的国企要实现民营化。这些国有企业不再由国资绝对控股，有些企业连相对控股都不用，整体转为民营。整个战略部署发生了重大变化。那么，以国有企业为主体的企业会计行为规范的立法思想
8、就失去原有的立法意义，政企合一的会计立法体系也不能满足规范企业会计行为，加速经济发展的需求，所以改革原有的会计立法思想，建立政企分开的会计法律规范体系就是亟待解决的课题。二、会计立法类型与立法模式世界上会计法律规范的类型有两种：1.混合立法型，即会计立法散寓于有关法律之中。世界上许多国家都选择这种立法类型，如美国的证券法和证券交易法 、英国的公司法 、荷兰的民法等等。混合立法类型，主要有三种模式：（1）企业主导型。将会计法律置于民法之中规范会计行为，理由是企业是民间的，而不是官方的。其最有代表性的国家是荷兰。在荷兰，对企业会计最有影响的法律是公司法 ，但在1975 年荷兰将公司法纳入民法 ，1
9、983 年根据欧洲经济共同体第 4 号指令又作了重大修改。 民法中对企业会计工作，尤其是财务报表的编制方法是相当宽容的，财务报表格式也可以在第 4 号指令所准许的十分广泛的格式中任意挑选。荷兰会计法律规范最鲜明的特点是：最大的自由选择空间、高度的职业道德标准，强调为企业内部管理服务。 （2）投资人主导型。美国是这一模式的典型。3在美国，对会计实务影响最大的法律是证券交易法 ，它原先是由各州自行制订的，直到 1933 年的证券法和 1934 年的证券交易法付诸实施后，才算有了联邦一级的实施机构，即“证券交易委员会” 。该委员会仅发布少量的会计系列公告，主要是对指定的民间团体所发布的公告表明支持或
10、反对意见。美国会计职业界对制订会计准则具有较大的权力，公开声称维护投资者，包括潜在的投资人的利益，强调公允与真实。 （3）税收导向型。这种模式以税法对会计实务起主导作用，最典型的国家是法国。在法国，通常不允许纳税申报与财务报表严重脱节，前者往往是在后者的基础上经过调整而得，也就是说，财务报表要服从税法的要求。由于法律规定得十分具体，所以不同行业、不同类型的企业之间的会计报表有很大的区别，不便于直接进行比较。在法国， “通用会计制度”是由隶属于国家经济部的“全国会计委员会”负责制定，尽管这个组织的成员来自国家雇员、执业会计师和企业家，但它是一个官方机构，它所制订的通用会计制度比我国现行的企业会计
11、制度还要详细。2.独立立法型，即具有针对性的单独就会计行业进行立法的会计法律规范类型。这种法律规范是针对会计行为而制定，使会计法律规范独立于其他法律规范。这种类型发源于世界上会计独立立法最早的国家西班牙。我国是一个会计独立立法的国家。独立立法型的优势是：针对性强，便于会计行为有法可依，确立了会计的法律地位，为会计行为主体摆脱各种利益的冲突，进行客观、公正的会计行为提供了可靠的法律保障。事物总是一分为二的，独立立法型的优点也正是它的缺点。因为在性质上，会计是为单位负责人履行管理职能服务的。会计人的这种服从地位决定了他不可能直接控制企业的会计行为。单位负责人才是企业会计行为的真正操纵者。而对于他们
12、来说，这种具有针对性的会计法远没有公司法 、 税法等普遍性法律的威慑性大。这就是我国目前大多数企业管理者的执法心理。相比之下，混合立法型虽然缺乏独立性，但它将会计行为确立为就是企业行为，明确了会计人的归属与代理责任；也就是说，企业履行会计责任与义务，向社会公众披露客观、真实、公正的会计信息是企业不可推卸的责任。关于会计立法类型的选择问题，会计学术界也有很多争论。我们也承认一个国家会计立法类型的选择不是随意进行的，它是由一个国家的政治制度、经济环境、法理体系和文化习惯等因素共同决定的，人们无需花费更多的时间去争论会计立法类型的孰优孰劣。但是，二十年的会计立法实践证明我们选择的会计立法类型不能很好
13、地服务于社会主义市场经济建设时，为什么就不能重新选择更适合于我国的会计立法类型呢？从我国会计法律规范的发展历程看，之所以选择独立立法型进行会计规范的主要原因是：政治制度和经济体制的需求。新中国的会计模式是在前苏联会计模式的基础上经过改造发展而成的，建立了以会计制度代替会计法的规范体制。从19491985 年这 36 年来一直使用会计制度组织会计核算和规范会计行为。改革开放以后，由于经济发展的要求才于 1985 年出台了中华人民共和国的第一部会计法 。为适应确立和发展市场经济体制的要求，后又经过两次修改。这些都说明我国在经济改革的初期选择独立立法型进行会计法律规范有它特殊的合理内核，在改革和发展
14、中不断修改也有它的必要性，但是这种修改并没有从根本上改变会计立法类型和模式的选择。4如前所述，十六大以后，我国大力发展混合所有制经济。需要强调的是，现在所发展的混合所有制经济，是产权清晰地吸纳不同的利益主体，不是彼此隔绝的共存，而是彼此渗透的同生，从而融合成一个新的“利益共同体” 。在这个“利益共同体”中，对资本的关注要胜于对企业的关注，尤其是对国有经济而言，要淡化“国有企业”观念，强化“国有资本”观念，让“国有企业”这个概念逐步淡出人们的视线。也就是说，我国现在的经济环境与改革初期或确立市场经济体制初期相比发生了很大的变化，此时对独立立法型进行反思，讨论选择混合立法型进行会计法律规范就具有重
15、要的理论意义和现实价值。三、我国现行会计法律规范的“刚性”不足与缺失会计法律规范最显著的特征是用“法”的强制力和威慑力规范企业管理当局和会计人员的会计行为。如果“法”自身的刚性不足，必然导致会计规范体系的整体疲软。会计法律规范的刚性就表现在它的强制性和威严性上：其一是“强” ，凡是会计法律规定的，在其法界内的所有会计主体和个人都必须严格执行，否则就将受到法律的严惩；其二是“严” ，让违法者望而生畏，用法律的威慑力使人们自觉地规范会计行为。在我国， 会计法是规范会计行为的基本大法，也是会计法律规范的核心，因此，讨论会计法律规范的强制力和威慑力问题，就有必要分析我国现行会计法的“刚性”不足问题。1
16、.会计法对违法者应承担法律责任的规定粗而软，直接导致其威慑力不足。我们先看会计法法律责任规定的粗：会计法第四十三条规定：“伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。 ”第四十四条规定：“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。 ”类似的条款还有第四十五条、第四十六条、第四十七条等。 “构成犯罪的，依法追究刑事责任”让人们看到了会计法的威严和根治会计信息失真的希望，但是怎样才算构成犯罪，追究什么样的刑事责任， 会计法却没有界定。有人说追究什么样的刑事责任不是会计法所界定的范畴，那么，违反会计法达到什么程度才算构成犯罪总该有所规定吧！如果这两方面都没有规定， “构成犯罪的，依法追究刑事责任”的条款就等于形同虚设。从外在形式而言，法律规范是一种发达的规范，具有高度的规范性。在逻辑结构上，任何法律都包括三个基本
