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1、一、案例的主题与背景A 公司以前年度通过非同一控制下控股合并取得子公司控制权，本年度购入全部少数股东股权后，将子公司注销并吸收合并。本案例主要讲解购买子公司少数股权、非同一控制下吸收合并的处理。二、案例情景描述A 公司于 2009 年 12 月 31 日向非关联方 B 公司支付 35,000 万元人民币，取得 B 公司全资子公司 S 公司 60%股权。当日， A、B 公司股权转让相关手续办理完毕，A 公司向 S 公司派驻经营及财务核心管理人员，于当日获得对 S 公司控制权。购买日，S 公司可辨认净资产公允价值为 50,000 万元，账面价值 45,000 万元，购买日 S 公司资产负债表主要项
2、目详见下表：*其中，无形资产全部为土地使用权，账面原值 20,000 万元，累计摊销 5,000 万元，摊销期限 50 年，预计净残值为零。2009 年 12 月 31 日，A 公司合并财务报告层面，采用购买法对所获得 S 公司可辨认净资产进行合并，经对各项可辨认净资产公允价值进行复核，确认商誉 5,000 万元。2010 年度， S 公司账面实现净损益 4,000 万元，按购买日净资产公允价值调整后净损益为3,900 万元。无其他所有者权益变动，S 公司未向股东宣告发放股利， A 公司与 S 公司未发生任何关联交易。2011 年 12 月 31 日，A 公司向 B 公司支付 24,000 万
3、元，购买 B 公司持有 S 公司的 40%股权并完成相关股权交接手续。同时，A 公司将 S 公司注销并办理相关工商、税收等行政手续，以原 S 公司名义签订的合同安排均已清理交接完毕，原 S 公司全部资产、负债转由 A 公司承担，S 公司所有雇员转入 A 公司编制。2011 年 12 月 31 日，S 公司按购买日开始持续计算的可辨认净资产价值为 58,800 万元，账面价值 54,000 万元。2011 年度， S 公司账面实现净损益 5,000 万元，按购买日可辨认净资产公允价值调整后净损益为 4,900 万元，按无其他权益变动， A 公司与 S 公司未发生任何关联交易。交易日，S 公司资产
4、负债表简表、利润表简表如下：A 公司除 S 公司外存在其他子公司，年末需要编制合并财务报表。案例问题（本案例中不考虑所得税事项）：（一）2011 年 12 月 31 日，A 公司单独财务报表中，需对上述交易进行哪些会计处理？（二）2011 年 12 月 31 日，A 公司合并财务报表中，需对上述交易进行哪些会计处理？三、案例解答（一）A 公司单独财务报表处理1、 2011 年 12 月 31 日，A 公司应确认购入 S 公司 40%长期股权投资成本，分录如下：借：长期股权投资S 公司 24,000贷：银行存款 24,000同时，因吸收合并，A 公司应将 S 公司 2011 年 12 月 31
5、日资产负债表项目按购买日开始持续计算的价值逐项并入其单独财务报表中，但不应合并 S 公司 2011 年度利润表项目。2、吸收合并确认 S 公司应并入 A 公司的各项可辨认净资产后，A 公司应当终止确认持有 S公司长期股权投资，会计分录如下：借：流动资产 26,300固定资产 24,500无形资产 19,000 商誉 5,000贷：长期股权投资S 公司 59,000负债 11,000投资收益 4,800（二）A 公司合并财务报表处理A 公司在编制 2011 年度合并财务报表时，首先调整购入 40%少数股权支付对价与享有被投资方可辨认净资产份额之间的差额；同时，将单独财务报表中终止确认长期股权投资
6、产生的投资收益还原为年初未分配利润及 S 公司 2011 年度利润表项目，调整分录如下：借：投资收益 4,800资本公积-资本溢价（24,000-58,80040%）480营业成本 12,000销售费用 3,800管理费用 1,600财务费用 1,000所得税费用 1,700少数股东损益（49,000 40%）1,960贷：年初未分配利润 2,340营业收入 25,000经上述调整后，还应结转确认的少数股东损益，该结转属于所有者之间的权益分配，通过利润分配其他进行结转，会计分录如下：借：利润分配其他（少数股东权益） 1,960贷：少数股东损益 1,960四、案例讲解本案例中，在 2011 年
7、12 月 31 日，主要涉及两项交易的账务处理：购买子公司少数股权、非同一控制下吸收合并。（一）购买子公司少数股权处理对于购买子公司少数股权，应特别注意支付对价与享有子公司可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理，财政部在企业会计准则解释第 2 号 （下称解释 2 号）问题二中规定：“二、企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理？答：母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照企业会计准则第 2 号长期股权投资第四条的规定确定其投资成本。母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额
8、，应当调整所有者权益（资本公积） ，资本公积不足冲减的，调整留存收益。 ”上述解释 2 号的规定，分别规范了购买子公司少数股权时单独财务报表和合并财务报表中的处理。在单独财务报表中，仅涉及新增长期股权投资的确认，即以支付对价的公允价值确认新增长期股权投资的成本。在合并财务报表中，则将交易视为权益性交易（与所有者之间进行的交易） ，支付对价与所获得权益份额之间的差额，直接调整所有者权益，不产生商誉或廉价购买利得，不影响当期损益。同样是支付对价与所获得的可辨认净资产公允价值份额的差异，在购买少数股权时，适用权益性交易，直接调整所有者权益，而获得子公司控制权时，采用的是购买法，将差异确认为商誉（或廉
9、价购买利得） 。 国际会计准则第 27 号 （ 2008 年修订）结论基础第 41-52段，解释了对两种情况下的交易采取不同的确认模型的原因，其主要理由为：获得对子公司控制权是一项重大经济事项，它将释放企业合并后母子公司的协同效应，使子公司账面资产及负债的隐含经济价值得以确认，所以，企业合并中所取得的所有资产及负债可以按公允价值进行计量，从而可能产生符合资产定义的商誉（或廉价购买利得） ；相反，在获得控制权后购买子公司少数股权的交易，母公司并未对子公司增加更多投资，并不会对子公司的产出能力造成影响，因而并不会产生新的商誉（或廉价购买利得） 。因此，在获得控制权后购买少数股权支付对价与所获得净资
10、产份额之间的差额，应作为所有者之间的权益分配处理，调整所有者权益（资本公积或留存收益） 。了解上述处理原理后，不难得出本案例的具体处理方法：12011 年 12 月 31 日，购买少数股权支付的对价为 24,000 万元，根据企业会计准则第 2号长期股权投资第四条的规定，应首先确认为对 S 公司的长期股权投资。2 计算支付对价与所获得净资产份额的差额为 24,000-58,80040%=480 万元，该金额属于支付对价超过所获得净资产份额的部分，在合并财务报表中冲减资本公积资本溢价。（二）非同一控制下吸收合并处理吸收合并，是将子公司注销变为母公司的一部分，该过程仅仅是法律形式的变化；从经济实质
11、上看，并未改变母公司所控制的经济资源及风险报酬；从会计处理影响上看，吸收合并的结果仅仅是将原合并财务报表中的净资产按原值转到了单独财务报表中。在合并财务报表层面，吸收合并并不会影响合并财务报表前后期间的经济资源。吸收合并后，如果母公司存在其他子公司，期末需要编制合并财务报表的，不应调整合并资产负债表期初数，同时，还应将被吸收合并子公司当期利润表并入合并财务报表中。了解吸收合并的实质后，可对本案例的吸收合并交易进行如下处理：1 在 A 公司单独资产负债表中确认 S 公司自购买日持续计算的各项资产、负债的价值；2 终止确认 A 公司单独财务报表中对 S 公司的长期股权投资。此时，交易可视为处置对
12、S公司的长期股权投资，并换入 S 公司可辨认净资产及不可辨认资产（商誉） 。3 需要注意的是，本案例中，A 公司单独财务报表层面，经前一步骤确认的投资收益，实质上包括两部分：一部分是 A 公司按原持股比例计算，应享有 S 公司所实现净损益的部分。即：S 公司2010、2011 年实现净损益乘以 A 公司原持股比例=（3,900+4,900 ）60%=5,280 万元。另一部分则是收购 40%少数股权时，支付对价大于所享有子公司可辨认净资产份额的金额，即前述 480 万元。该金额包含在长期股权投资成本中，在单独财务报表层面属于投资收益的抵减项。4 在编制 A 公司合并财务报表时，年初合并财务报表
13、已包含了 2010 年 S 公司所实现净损益中 A 公司所享有的部分，而并入 S 公司的 2011 年利润表项目，则包含了 2011 年所实现净损益中 A 公司所享有的部分，因此，需要在合并财务报表层面，对单独财务报表层面确认的投资收益进行调整。实务中，调整的方法可采取直接汇总并入 S 公司 2011 年度利润表项目后，作合并抵消分录；也可采用案例中直接将投资收益恢复为 S 公司利润表项目的方法。同时，在合并财务报表层面，收购少数股东权益属于权益性交易，交易产生的利得或损失应当计入资本公积，所以，还需要将单独财务报表中抵减投资收益的部分调整计入资本公积。此外，在合并利润表和合并所有者权益变动表中，还需体现购买少数股东股权交易，使少数股东损益重新分配转入母公司享有损益的过程。五、教学问题讨论及案例发散1. 请讨论，同一控制下吸收合并与本案例的处理有哪些异同？2. 请讨论，分步实现企业合并与本案例中分步购买子公司股权的处理有哪些差异？3. 请讨论，吸收合并与清算后承接子公司剩余资产，在法律和会计处理角度有何异同？
