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1、新准则下所得税会计的核算企业会计准则第 18 号所得税采用资产负债表债务法替代了原来的所得税会计处理方法，体现了资产负债观在我国会计准则中的应用，是我国所得税会计的重大改革，基本实现了与国际会计准则的趋同。一、所得税会计产生的原因及核算内容财务会计和税收分别遵循不同的原则，服务于不同的目的，财务会计核算必须遵循一般会计原则，其目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩以及财务状况变动的全貌，为会计报表使用者提供决策有用的信息。而税法是以课税为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，依据有关的税收法规，确定一定时期内纳税人应交纳的税额。会计制度和税法两者的目的不同，对收益、费用、资
2、产、负债等的确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润与应纳税所得额之间产生差异，这就产生了所得税会计，所得税会计就是用来规范和处理会计和税法之间差异的。二、新准则和旧规范的比较分析（一）“时间 性差异” 向 “暂时性差异”的转变 所得税会计改革的表象从字面上看，本次新准则同过去所得税会计处理的相关法规制度的最大差异之处在于“暂时性差异” 这个概念的引入，它取代了原来的“时间 性差异” ，看似简单 ，但实际上标志着我国的所得税会计处理方法由原来的“损益表债务法” 向“资产负债表债务法”的 转变。那么对于“ 暂时 性差异”我们将如何更好的理解，“暂时 性差异” 又与“时间性差异”存在什么样的关系
3、呢？1、 暂时性差异的概念理解新准则将“暂时 性差异” 定义为“资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异”。表述比较抽象，理解起来也相对困难，笔者认为这一概念可以使用一种较为简单的方式表述：假定某企业同时设置两套帐，分别按照会计准则和所得税法的规定反映本企业的经济业务和事项，则在以所得税法为基础的那套帐中各项资产和负债的账面价值就是它们的计税基础；同一项资产或负债在两套帐中的账面价值之间的差异就是本准则中所说的暂时性差异。【示例】一项固定资产的初始成本为 100000 元，预计残值
4、为0，会计和税法都按直线法计提折旧，但会计折旧年限为 5 年，税法折旧年限为 4 年，适用企业所得税税率为 30%。现假设该企业按会计准则和税法分设两套帐，各年度暂时性差异计算如下表所示：账面价值年份会计准则为基础 税法为基础暂时性差异 递延所得税资 产或负债本期发生或转回的递延所得税资产或负债0 100000 100000 0 0 01 80000 75000 5000 1500 15002 60000 50000 10000 3000 15003 40000 25000 15000 4500 15004 20000 0 20000 6000 15005 0 0 0 0 6000注：其中年份
5、 0 表示第 1 年年初，其余表示各年年末，以所得税法为基础的账面价值也就是新准则所说的“计税基础” ，两者的差异就是暂时性差异。事实上已经有一些企业为了准确进行应纳税额计算而采用了会计和税法的双轨核算制，这一概念的清晰化不仅对这些实行双轨核算制的企业有较为明确的指导意义，而且对一般企业财务人员理解和正确应用本准则也有很重要的作用。2、暂时性差异与时间性差异的关系要更好的理解“暂时性差异” ，我认为应 当将其与我们熟知的“时间 性差异” 进 行比较，分析它们 之间存在何种关系，在“ 时间 性差异 ”的基 础上理解“暂时性差异”。时间性差异指的是“税法和会 计制度在确 认收益、费用、损失的时间不
6、同产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异”，它是从损益表的角度出发来定义的，而暂时性差异则是从资产负债表的角度出发来进行定义。（1） 时间性差异都是暂时性差异税法和会计制度在确认时间上的差异必然会导致资产负债表上资产和负债的计税价值和账面价值之间存在差异，也就是说时间性差异都是暂时性差异，损益表项目必然会影响到资产负债表项目。例如上面提到的固定资产折旧，一方面在损益表上反映为税法和会计制度确认折旧费用的时间不同，在第一年年末，计算应纳税所得额时允许扣减的折旧费为 25000 元，而计算会计利润时折旧费用为 20000 元，从而产生了费用确认不同导致的时间性差异 5000 元；另一方面在资产负债
7、表上反映为计税基础和会计账面价值存在差异 5000 元，产生了暂时性差异。（2） 暂时性差异不一定都是时间性差异资产负债表上资产和负债的计税价值和账面价值之间存在的差异并非都是由税法和会计制度在收益、费用、损失的确认时间上的不同造成的，有时资产负债表项目的变化并不涉及损益表项目，某些从损益表角度判断为永久性差异的项目，如果从资产负债表的角度判断，也可能是暂时性差异。因此，暂时性差异不一定是时间性差异，这是理解暂时性差异这一概念的关键。如按购买法核算的企业合并，合并成本将通过所取得的可辨认资产和负债的公允价值来分配，即被合并企业资产的账面价值增加至公允价值，但根据国家税务总局关于企业合并、分立业
8、务有关所得税问题的通知，合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定，资产的计税基础仍保持为被合并方以前的成本。会计制度和税法规定的不一致使得资产账面价值和计税价值存在差异，从而产生了一项应纳税暂时性差异，但这并不会引起当期会计利润和应纳税所得额存在不同，也就是说不会产生时间性差异。由以上分析可见时间性差异都是暂时性差异，而暂时性差异不一定都是时间性差异，时间性差异强调差异的形成与转回，而暂时性差异强调差异的内容；时间性差异揭示的是某个时期内存在的此类差异，而暂时性差异揭示的是某个时点上存在的此类差异参照修订后 IAS12 引言的说明，结合我国的实际情况，非时间
9、的暂时性差异主要可在如下情况产生：（1）子公司、联营企业或合营企业尚未将其全部利润分配给母公司或投资者。（2）资产被重估但计税时不作对应调整。（3）企业购并的成本按购入时可区分资产和负债的公允价值予以分摊，但计税时不作对应调整。（4）构成报告企业营业的组成部分的国外营业的非货币性资产和负债按历史汇率折算。（5）初始确认时，一项资产或负债的账面余额不同其初始税基。（二）“收入费用 观” 向“资产负债观”的转变所得税会计改革的根源从 20 世纪 80 年代起，决策有用性成为财务报告的主导目标，资产负债观逐步取代了收入费用观的主流地位。这种观念的改变也体现在所得税会计准则的修订当中，从国际会计领域看
10、，资产负债表债务法是所得税会计发展的趋势，美国在其 1987 年 12 月颁布的美国财务会计准则第 96 号所得税的会计处理（SFAS 96，1992 年为 SFAS109 取代）中率先提出了暂时性差异的概念；1996 年 10 月，国际会计准则理事会（以下简称 IASB）修订后的 IAS 12所得税中也采用暂时性差异这一概念来取代了时间性差异的概念。我国于 2006年 2 月 15 日颁布的新准则同样顺应这一趋势，采用了资产负债表债务法。资产负债表债务法之所以受到青睐，根本原因在于这种方法贯彻了资产负债观，是收入费用观向资产负债观的转变在所得税会计这一专门领域的体现。曾被广泛使用的损益表债务
11、法试图通过调整因税率变动以及开征新税对企业递延税款期末余额造成的影响，如实反映企业未来应交所得税负债或拥有的递延所得税资产。但是，损益表债务法是基于时间性差异的调整分析进行会计处理，秉承的是收入费用观，从一开始资产（负债）的确认就不是严格按照资产（负债）的定义出发去进行相应的确认和计量。可以说损益表债务法力图通过收入费用观的会计处理方法来体现资产负债观的原则，其结果既没有满足收入费用观的配比原则，也不符合资产负债观严格的资产负债定义。与损益表债务法相比，资产负债表债务法可以反映和处理非时间性的暂时性差异，全面确认递延所得税资产或负债，将每一会计期间递延所得税资产或负债余额的变化确认为收益，强调
12、全面收益概念，旨在真实体现资产和负债的未来可收回金额，是完全遵循资产负债观的所得税会计处理方法。三、资产负债表债务法的具体核算方法资产负债表债务法侧重于资产负债表，以“资产/负债”观为收益确定理论，即基于资产和负债的变动来计量收益，当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益。要想完整的掌握资产负债表债务法，必须了解以下五个概念：计税基础、暂时性差异、递延所得税资产、递延所得税负债、所得税费用。（一）计税基础计税基础是掌握资产负债表债务法的关键，不能确认或确认错误都会导致暂时性差异和递延税款的确认错误。实际上准则中并没有给“计税基础” 一个总的定 义。只是在第五条和第六条中分别规定了“资产的
13、计税基础” 和“负债的计税基础” 的概念和计算。1.资产的计税基础：资产计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应税利润时能够抵扣应税经济利益的金额；如果这些经济利益不需纳税，那么该资产的计税基础即为其账面价值。准则的概念只解释了计税基础与应交税费的关系，即只解释了表象，并未从本质上进行揭示，对此，我的理解如下：所谓的计税基础即是从此时这个时点看，将来收回资产的过程中可在计算应纳税所得额时扣除的金额或者说在此时这个时点税法认可的资产账面值为多少。例如：存货本期账面余额是 10 元，计提了 2 万元的跌价准备，会计的账面价值就是 8 元；而从税法的角度看，对计提的 2 万元跌价准备不予认可
14、，则从税法的角度认为此时的账面值仍为 10 元，即计税基础为 10 元。有时资产将来收回不是作为成本费用在税前抵扣，而是带来经济利益，则将来的经济利益只要不纳税则计税基础即为账面价值。例如：应收账款 10 万，将来收回应收账款 10 万，银行存款会增加 10 万，并未产生成本费用，则此时的计税基础为 10 万，原因在于会计和税法均采用了权责发生制。在某些情况下，如果会计采用权责发生制而税法采用收付实现制，则计税基础则与会计的账面价值不同。例如：企业的长期股权投资采用权益法核算，双方税率不同，投资企业为 25%，被投资企业为 15%，长期股权投资中有110 万元，其中 10 万元是按权益法确认的
15、投资收益，对投资收益会计采用权责发生制，税法采用收付实现制，则长期股权投资账面价值为 110 万元，计税基础为 100 万元。2.负债的计税基础负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。对于预收款项产生的负债，其计税基础为账面价值减去未来期间不征税的金额。一般情况下，负债的未来清偿不会影响到损益或应纳税所得额的计算，例如：应付账款的清偿，但某些情况下如果构成负债的金额全部或部分能够在将来税前扣除，则计税基础和会计的账面价值不同，构成会计与税收的暂时性差异。理解如下：负债所引发的费用全部允许抵扣将来的应税所得时，计税基础为 0.例如，企业资产负债表
16、日因计提了产品质量担保费用形成了“预计负债”100 万元，税法 规定产品质量担保费用在以后的实际支付中允许抵扣应税所得。则该“预计负债”的 计税基础为 100-100=0 万元。 该负债所引发的费用不允许抵扣将来的应税所得时，计税基础为其账面价值，例如：计提的应付工资 170 万元，计税工资为 100 万元，其余 70 万元税法不允许在当期及以后税前抵扣应税所得，此时的差异为永久性差异，不在此确认。则计税基础等于账面价值 170 万元。该负债引发的收入当前构成应税所得的，计税基础为账面价值减去未来期间不征税的金额。例如：资产负债表日企业“预 收账款” 项目余额 500 万元，属于预收不动产销售款，按税法规定，按 20%的利润率计算预缴额应计入当期的应税所得额。预收账款账面价值 500 万元。未来期间不征税的金额为 50020%=100（因为这 100 万元在当
