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1、会计研究论文-国有商业银行呆坏账准备金制度的回顾与思考随着我国社会主义市场经济体制的确立，1993 年实施的以两则、两制为核心的会计改革（两则指会计准则和财务通则，两制为会计制度和财务制度），正式将准备金制度纳入我国的财会体系中。经过十年的发展，我国商业银行的呆坏账准备金制度也在不断完善，但在执行中还存在一些问题。本文拟对此项制度做一个系统的回顾与思考，期望对更好地发挥这项制度的作用有所裨益。 一、1993 年的准备金制度及存在的问题（一）内容当时商业银行的呆坏账准备金由三部分组成：1.坏账准备金坏账准备金是针对应收利息计提的风险准备金，用于核销无法收回的应收利息。提取公式是每年年末按照应收利
2、息余额的千分之三差额提取，按照原币计提，计提金额全部税前列支。2.呆账准备金呆账准备金是针对贷款本金计提的风险准备金，用于核销无法收回的贷款本金。提取公式是每年年初按照规定项目的贷款余额的百分之一差额提取，按照本外币汇总折合人民币计提，计提金额全部税前列支。3.投资风险准备金投资风险准备金是针对投资本金计提的风险准备金，用于核销无法收回的投资本金。提取公式是每年年初按照投资余额的百分之一差额提取，按照原币计提，计提金额全部税前列支。（二）存在的问题1.呆坏账风险准备金的提取比例与资产质量的实际损失程度相差太大，损失程度远远大于计提的准备金数，从而导致银行损益虚高。2.呆账准备金按照人民币计提，
3、商业银行承担着较大的汇率风险。3.呆账准备金和投资风险准备金年初计提，坏账准备金年末计提，导致银行的年报不能反映真实的财务状况。4.呆账准备金的计提基数不科学，规定抵押贷款和质押贷款不得提取呆账准备金。5.将呆坏账风险准备金分割为三部分，而且每种准备金的提取比例、提取时点、提取的货币都不一致，而且核销的标准也不一致，有害无益。6.不良资产的界定较窄，仅覆盖部分授信业务、投资和应收利息三个方面。7.与国际惯例悬殊较大。二、1998、1999 年准备金制度的两次调整根据准备金制度实施中存在的问题，财政部于 1998 和 1999 年先后调整了呆账准备金制度。（一）1998 年的调整规定：当年计提数
4、=本年末各项贷款余额1%-上年末呆账准备金余额；呆账贷款超过全部贷款余额百分之一的部分，全额补提，补提部分不得税前计提，而是税后计提，但国有商业银行暂不执行；抵押贷款和质押贷款纳入计提呆账准备金的范围。较 1993 年的准备金制度，1998 年的调整有了进步，呆账准备金的提取范围扩大，金额增加，提取时间也统一到年末，但准备金与不良资产的损失情况不配比、不良资产覆盖面不充分、商业银行承担汇率风险、与国际惯例不接轨、银行的财务状况不能真实反映实际的情况等关键问题仍然存在。（二）1999 年的调整1999 年的调整内容是将按照各货币汇总折人民币计提改为原币计提，解决了商业银行在计提与使用呆账准备金时
5、承担汇率风险的问题，其它内容没有改变。从 1993 年准备金制度的建立到 1999 年准备金制度的两次调整，虽然准备金制度在完善，但都集中在呆账准备金制度上，措施都不是实质性的。尤其值得一提的是，在计算资本充足率时，我们都将提取的准备金作为一般准备金计算在附属资本中，但事实上，我国商业银行的准备金不论是呆账准备金、投资风险准备金，还是坏账准备金，均是形式上的一般准备金（就其提取的方式而言）、实质上的专项准备金，将其纳入附属资本无疑高估了商业银行的资本充足率。三、2001 年准备金制度的重大改革在人民银行发起的贷款五级分类改革的推动下，财政部于 2001 年 5 月 21日颁布了金融企业呆账准备
6、提取及呆账核销管理办法，对我国商业银行准备金制度做出重大改革。（一）改革的内容1.将针对贷款本金的呆账准备金、针对贷款应收利息的坏账准备金、针对投资金额的投资风险准备金合三为一，统称呆账准备金。2.科学规定了计提呆账准备金的资产范围为金融企业承担风险和损失的资产，将不良资产覆盖面扩大到贷款、银行卡透支、贴现、银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款、进出口押汇、股权投资和债权投资等。规定不计提呆账准备金的资产仅限于不承担风险和还款责任的委托贷款和代理贷款。3.规定商业银行根据资产风险的大小确定呆账准备金的计提比例。呆账准备金期末余额的最高额为承担风险和损失资产期末余额的 100%，最低余额为承担
7、风险和损失资产期末余额的 1%.并规定，呆账准备金必须根据资产的风险程度足额提取，提取不足的，不得进行税后利润分配。按照风险程度提足准备金允许逐步完成，但原则上不得超过 5 年。4.规定商业银行计提呆账准备金时，作为增加其它营业支出和呆账准备处理。5.确立了银行核销呆账属于企业内部管理工作的性质，这一工作要建立保密制度，要“账销案存”，要建立已核销呆账的资产保全和追收制度。财政部在颁布金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法的前后，发布了关于调整金融企业应收利息核算办法的两个通知：一是将表内应收利息逾期期限缩短。规定贷款利息逾期 90 天以内的应收未收利息，计入当期损益；贷款利息逾期 90 天以
8、上，无论该贷款本金是否逾期，发生的应收未收利息不再计入当期损益，在表外核算，实际收回时再计入损益。二是规定了应收利息的核销方式。已计入损益的应收未收利息，在其贷款本金或应收利息逾期超过 90 天以后，作冲减利息收入处理；对于已批准核销呆账本金的表内应收利息，一并作冲减利息收入处理。这些规定的出台与实施，进一步推动了谨慎性原则在我国商业银行应用，也为完善我国商业银行的呆账准备金制度添砖加瓦。在 2001 年 11 月 27 日颁布的金融企业会计制度（仅外商投资银行、外商独资银行、股份制银行、上市银行等适用），进一步对金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法进行了补充、完善，规定商业银行按照贷款五级
9、分类结果及时、足额在当期损益中计提专项准备金，要求商业银行对特定国家发放贷款在当期损益中计提特种准备金，要求商业银行从税后利润中提取一定比例的一般准备金。同时，金融企业会计制度全面提出了资产减值的概念，规定：金融企业应当定期或者至少每年年度终了时对各项资产进行检查，根据谨慎性原则，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。针对贷款损失的专项准备和特种准备仅仅是资产减值准备中的一部分，资产减值准备还包括针对应收款项的坏账准备、针对投资的短期投资跌价准备和长期投资减值准备、针对固定资产的固定资产减值准备、针对无形资产的无形资产减值准备。至此，不良资产的界定进一步宽
10、泛，针对不同性质的不良资产分门别类地提取减值准备金使准备金制度更加科学化。（二）存在的问题应该说，在人民银行推行贷款五级分类制度改革的形势下财政部及时颁布相应的财务制度，是准备金制度上的一次重大变革，意义深远。不仅在实施谨慎性原则上迈出了实质性的步伐，而且进一步与国际惯例接轨。然而，这一改革还存在一些未能解决的问题：1.操作上存在自相矛盾之处。金融企业会计制度规定，一般准备金税后提取，专项准备金和特种准备金在当期损益中提取；而金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法却规定，计提准备金作为增加其它营业支出处理。矛盾之处在于：前者规定了一般准备金是税后提取，后者规定的内容均为税前提取的概念。2.存在
11、操作上的不配套之处。一般准备金规定了税后提取，没有明确提取比例的范围界定，如是否允许不提？是否允许将税后利润全部计提？也没有明确计提的基数，是对部分贷款计提一般准备金，还是对全部贷款计提一般准备金？操作规定上的不配套将会影响商业银行执行新的准备金制度。四、2002 年准备金制度的进一步完善2002 年 4 月 2 日，人民银行颁布了银行贷款损失准备计提指引，对2001 年准备金制度改革措施在加强可操作性方面和与国际通行标准接轨方面进行了完善。（一）主要内容1.明确了各项准备金的性质。一般准备金是根据全部贷款余额的一定比例计提的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备。银行提取的一般准备金在计算资本
12、充足率时，按巴塞尔协议的有关原则，纳入银行附属资本。专项准备金是指根据贷款风险分类指导原则，对贷款进行风险分类后，按每笔贷款损失的程度计提的用于弥补专项损失的准备。特种准备金指针对某一国家、地区、行业或某一类贷款风险计提的准备。2.规定了计提方法。一般准备金按季计提，一般准备金年末余额应不低于年末贷款余额的 1%.专项准备金按季计提。关注类贷款的计提比例为 2%，次级类贷款的计提比例为 25%，可疑类贷款的计提比例为 50%，损失类贷款的计提比例为 100%.其中次级类贷款和可疑类贷款的损失准备，其计提比例可以上下浮动 20%.特种准备金按季计提。商业银行根据不同类别（如国家、行业）贷款的特殊
13、风险情况、风险损失概率及历史经验，自行确定计提比例。3.规定贷款损失准备金由银行总行统一计提。4.规定贷款损失准备金必须根据贷款的风险程度足额计提，提不足的不得进行税后利润分配。同时还规定，国内银行无法一次提足的，可以根据自身经营情况制定贷款损失准备金的计提与核销方案，采取分年平均或逐年递增（递减）的方式，分年逐步提足各类准备金，但最晚不超过 2005 年。5.提出贷款准备金的会计和税务处理，按照国家有关规定执行。（二）现实意义2002 年对准备金制度的完善，解决了对一般准备金、专项准备金和特种准备金性质的界定，也解决了可操作性问题，同时提出了两个重要概念，即未提足准备金的商业银行不得进行税后
14、利润分配和贷款损失准备金由总行统一计提。这预示着国家管理层已关注由于准备金覆盖面的不足而导致商业银行虚盈实亏问题，也开始考虑跨国银行在计提贷款损失准备金存在的特殊问题。然而，这一时期的准备金制度在实施上存在着制度上的障碍，即由于五级分类与一逾两呆分类并行而出现的问题。2001 年人民银行推行的贷款质量五级分类法，实质上是对“一逾两呆”分类法的否定。但两种分类法并行，在财会制度执行上出现了新旧制度交替方面的混乱，尤其在未实施 2001 年版金融企业会计制度的国有商业银行。列举如下：1.财会制度规定，正常贷款和逾期贷款形成的应收利息计入当期损益，在表内核算，“两呆”贷款形成的应收利息不计入损益表内
15、，在表外登记；但对“五级分类”项下的各类贷款形成的应收利息如何处理，应计贷款、非应计贷款与“五级分类”项下的各类贷款存在怎样的对应关系？财会制度没有规定。2.按照财政部和人民银行的新规定，准备金的计提是按照资产质量的五级分类结果计提专项准备金，按照国别风险、行业风险、地区风险计提特种准备金，按照贷款余额计提一般准备金。对“一逾两呆”的资产如何计提准备金，新财会制度没有规定。3.目前商业银行的呆账核销是按照财政部规定的呆账认定标准进行核销的，人民银行的贷款质量五级分类标准中的损失类贷款又与财政部认定的呆账贷款标准存在差异，而且按照有关规定，损失类贷款要提取 100%的专项准备金。这里就出现了两个
16、问题，一是损失类贷款如何核销？二是提取的 100%专项准备金如何使用？4.双线分类、双线统计、双线考核，不仅浪费资源，而且也存在利用双轨制做文章的问题。五级分类制度和一逾两呆制度具有排他性，上述问题都是两种资产质量分类存在差异而且并行造成的。如果五级分类制度优于一逾两呆制度，我们就应废一逾两呆制、立五级分类制，并将相关的财会制度与五级分类制度挂钩，切切实实贯彻五级分类制度指导下的财会制度和税务制度。五、银监会对规范准备金制度的具体要求中国银行业监督管理委员会（以下简称“银监会”）于 2003 年 11 月颁发了中国银行业监督管理委员会关于推进和完善贷款风险分类工作的通知，之后又于 2004 年 3 月颁布了商业银行不良资产监测和考核办法，对进一步完善和规范准备金制度提出了如下重要规定：（一）扩大了贷款质量五级分类的资产范围，将开出信用证、承兑、担保和贷款承诺等表外业务纳入其中。（二）扩大了贷款质量五级分类的实施范围，要求包括农村商业银行、农村合作银行、城市信
