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1、新会计准则的变化主要体现在5个方面 （1）公允价值成亮点 由于公允价值的应用,计量成为此次准则修改中的一大亮点。美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。据悉,财政部为此多次与国际会计准则理事会讨论相关问题。考虑到中国市场发展的现状,此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。总体上说,新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。 （2）在会计基本原则和会计要素的计量这两个方面，新基本准则出现了较大变化。 新基本准则中的会计基本原则,继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等，也强
2、调了可比性、一致性、明晰性等原则。但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。,其一，存货管理办法变革。新存货准则下，取消了“后进先出”法,一律使用“先进先出”法记账,这对生产周期较长的公司将产生一定影响。原先采用“后进先出”法、存货较多、周转率较低的公司，采用新的存货记账方法后，其毛利率和利润将出现不正常的波动。例如,采用“后进先出”法的家电上市公司，在显像管价格不断下跌过程中，一旦变革为“先进先出”法，后果将是成本大幅上升，毛利率快速下滑，当期利润下降。 其二，资产减值准备计提变革。针对借减值准备的计提和转回操纵利润的问题,新资产减值准则明确，计提的减值准备不得转回，这也是新会计准则
3、与国际财务报告准则的实质性差异之一。值得关注的是，一些利用大幅计提减值准备进行利润调节的公司，有可能在2006年将减值准备冲回,否则2007年执行新会计准则后,这些“隐藏利润”将再也没有机会浮出水面。从上市公司实际计提的减值准备来看，一些公司的减值准备甚至超过了当期净利润。这些公司若在2006年报中转回部分减值准备，其利润将大受影响。 其三，债务重组方法变革。新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或
4、者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。因此,那些负债金额较高又有可能获得债务豁免的公司,值得投资者关注。,（3）利润调节受限,其一，企业合并会计处理方法的变革。目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值,因此以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。 其二，合并报表基本理论的变革。与合并会计报表暂行规定相比,新的合
5、并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革，对上市公司合并报表利润将产生较大影响。,（4）在新的具体会计准则中，企业合并会计处理方法等也发生了变革,关于金融工具的4项具体会计准则主要适用于金融企业，这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构则首当其冲。例如，准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量,并从表外移到表内反映。这就要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把“双刃剑
6、”，因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免给报表带来过大的波动。,（5）金融工具准则的变革,关于基本准则的几个问题说明：,(1)继续坚持我国基本准则的定位继续沿用企业会计准则，没有借鉴国际会计准则体系在准则上有一个概念框架（准则法规、准则制定与执行的统一，概念框架针对制定机构，中国不仅要针对制定机构还要针对执行机构） (2)对会计目标进行修改，92年国家宏观经济管理需要。会计目标：会计原则：以前是一般原则改会计信息质量特征，增加实质重于形式，目标是提高会计信息质量。现在：投资者、债权人、监管部门
7、、管理者多元化的需要，相关性的前提是真实性为基础 (3)对会计一般原则作了完善 (4)对会计要素的定义进行重大调整 （5）突出了会计计量属性理念：公允价值不能广泛使用，满足一定条件可以采用，如：金融工具、投资性房地产不计入公允价值就是固定资产。现在有些企业交易公允有公允价不计折旧，差额计入当期损益。 （6）基本准则及具体准则结构，改变了原来参照国际会计准则的体例，法律法规部门规章部门条例，而改用我国制度、法规的章节、条文模式。这是基于我国的会计准则属于部门规章，具有强制执行力和法律效率，这一点不同于国际会计准则。,在构建准则体系的同时，还要考虑两个制度，一个是企业会计制度，另一个是金融企业会计
8、制度，内容主要是会计科目和会计报表，对应是会计分录的处理和会计报表的格式，这两个制度实质上起到准则操作指南的作用。制度与准则的比较来看，都要用财政部的文件来发，但是准则都是条款性的，制度操作性较强，制度是落实到帐务处理上，搞一套报表格式，起示范作用，较具体（起示范作用）。制度与准则的内容是一致的，只是表现形式不同。还要专门出一个应用指南，相当于原来的讲解，主要是解释为什么这样规定，举例子。这就是这套会计准则的柜架，一个基本准则，38个具体准则，还有两个配套的起辅助作用的两个制度，一个会计科目，一个会计报表。另外还有一个解释性指南，起讲解作用。另外再发生的临时性的业务的，则另外发布专业的业务处理
9、办法，即问题解答，成熟时再制定成准则。,下面具体讲一下准备发布的38个会计准则与原准则及国际会计准则的之间的异同及变化之处。,（2）通用业务准则 1、存货 取消后进先出法，原因是IAS2在2003年度的改进计划中已经取消了后进先出法，理由是成本流与实物流在大多数情况下不一致。本次准则体系建设中，对于非原则性问题，尽可能与IFRS保持一致。 2、固定资产 变化之处是国际财务报告准则中单独发布了IFRS3持有待售非流动资产和终止经营，主要是指对待售非流动资产和终止经营固定资产的处理。我国对此没有单独形成具体准则，相应处理是在报表中单列项目反映和披露，不再制定具体准则。基本变化不大，主要变化是在确定
10、净残值时，引入预计未来现金流量折现概念。由于目前尚难直接借鉴和全面引进IFRS5持有待售的非流动资产和终止经营，经与IASB协调，要求改变固定资产净残值的确定方法。,3、投资性房地产 投资性房地产准则。该准则是一项新准则，用于规范土地、房产中专门用于投资（而不是自用）项目的处理。在会计报表中将单列“投资性房地产”项目，会计处理可以采用成本模式（与固定资产差异不大）或者公允价值模式，但以成本模式为主导。同时规定如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量，也可以采用公允价值计量模式。在公允价值计量模式下不计提折旧或者减值准备。财政部的观点也是谨慎使用公允价值，但在准则中不能排除公允价值的使用，这与I
11、AS40以公允价值为主导还是有差异的，但IASB也已表示认可。不能取得公允价值的，仍以历史成本核算，其基本处理规则与固定资产一致。,1、 原来是按短、长期划分，短期投资主要是股票、债券，按照成本与市价孰低原则。规定“持有到期”的长期债券要以历史成本计量，并计提减值准备。对交易性的股票债券按金融工具的准则执行，改变了原来短期投资的处理方法，这部分内容在金融工具的确定与计量准则中有规定。投资准则的核心内容就是规定用权益法核算股权投资，包括投资方对被投资方的投资，根据投资和控制的程度，一类形成重大影响，一类形成控制。 主要修订内容为调整投资的分类方式。调整后的投资分类为： （1）交易性证券投资，类似
12、于原先的短期证券投资。期末按交易所市价计价（视为公允价值）。公允价值的变动计入当期损益，而不再采用现行的单边调整的成本与市价孰低法。 （2）持有到期投资，即原先的长期债券投资，期限、面值、利率均固定，且持有期限较长，主要为债券。此类投资以历史成本计量，但如发生减值，则需计提减值准备。 （3）权益性投资，即长期股权投资。其成本法、权益法核算基本维持现状，这与IFRS仅在合并报表中使用权益法不同，可称为“会计核算的权益法”，准则同时涉及到会计核算而不仅仅是报表列报。,4、长期股权投资,5、无形资产 存在两方面的变化：（1）在概念、范围方面进行了调整。新的准则中无形资产主要是指可辨认的无形资产，不包
13、括企业合并情况下的商誉。（2）原规定企业自行开发的无形资产的研究、开发费用都要费用化，新规定中准备对自行开发的无形资产的开发费用资本化，其他费用仍旧费用化。 6、建造合同 基本上没有变化。 7、资产减值 现行规定中的八项减值准备，没有进行量化规定，要自己进行判断，这样的提取不科学，转回较为随机，问题较为突出。 新资产减值准则中，借鉴国际财务报告准则对可回收金额的计算方法，明确了若干项资产减值迹象，以及可收回金额为协议销售价格减去处置成本后的净额或者预计未来现金流量现值两者中的较高者。同时明确所计提的减值准备不得转回（这是考虑到目前借减值准备的计提和转回操纵利润的问题很大。新会计准则体系与IFR
14、S的实质性差异之一，对此IASB表示，因美国准则也不允许减值准备转回，所以他们将与美国方面协调此问题）。在执行该准则时，应注意避免在计提金额确定上“拍脑袋”。,在会计期末是否必须计提资产减值准备，应当首先取决于资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。资产只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计其可收回金额。 资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。新准则规定对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，便于实务操作。 某项资产
15、产生的主要现金流入如果难以独立于其他资产或资产组的，新准则规定不应按照该单项资产为基础确定其可收回金额，而应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额，然后据以确定资产的减值损失。 对于企业合并所形成的商誉，新准则每年至少必须进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。,现行规定基本上侧重于固定资产借款，新准则改变了专门借款的概念，不再只限于固定资产的借款。国际财务报告准则中规定，借款只要是长期的，即使是存货发生的费用和支出也应该资本化。借款费用资本化的范围要从固定资产扩展到投资性房地产，再扩展到存货。目前需要调整的就是生产周期超过1年的存
16、货的借款费用。允许为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长的资产所借入的款项所发生的利息资本化，计入存货价值，而不再直接计入损益，也就是可资本化的资产不再限于使用专门借款购建的固定资产。,8、借款费用,9、所得税 现行规定做法有两种：纳税所得调整法和应付税款法。在实际工作中大部分采用应付税款法。国际财务报告准则较为推崇资产负债表观，所得税费用的计算要以资产负债表观为基础，认为企业盈利还是亏损归根究底要体现在净资产上。而我国以往比较推崇利润表观，新所得税准则则采用国际财务报告准则的做法，运用了资产负债表观。该准则是新准则体系中实施难度最大的准则之一。与现行的应付税款法相比，该准则的理念有重大变化，参照IAS12的规定，强调权责发生制原则和资产负债表观的理念，以利润总额为基础调整若干项目后求得所得税费用的计算基础（按资产负债表观调整利润总额）。 10、职工薪酬 包括的内容与国际财务报告准则的规定基本一致。需要调整的是关于职工福利费用的问题，不是要调高提取比例，而是要按实际支出列支，改变了原来提取的做法。 对应于IAS19，职工薪酬
