财务会计-第19章 财务报告

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1、第十九章 财务报告 第一部分:内容提要和学习要求 1本章在财务会计体系中处于非常重要的地位，主要讲述了财务报告体系的构成和编制，着重讲述了合并财务报告的编制范围和抵消分录的编制，学员学习时要与长期股权投资结合起来一起学习。,2. 本章应关注的主要内容有： （1）合并财务报表的合并范围； （2）合并财务报表调整分录的编制； （3）合并财务报表抵销分录的编制； （4）合并财务报表合并数的计算。,第二部分:重点难点讲解 【知识点1】财务报告概述 1.财务报告的概念 财务报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件，包括财务报表和其他资料。 2

2、.财务报表的构成 财务报表至少应当包括下列组成部分（四表一注）： （1）资产负债表；（2）利润表；（3）现金流量表；（4）所有者权益（或股东权益）变动表；（5）附注。,【知识点2】合并范围的确定 1.合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 【注】不是以投资关系或者权益性资本比例来确定。委托、承包、承租经营如符合控制的定义，也可以合并。,2. 控制的具体应用 （1）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 母公司拥有被投资单位半数以

3、上表决权，包括以下三种情况： 母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权； 母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权； 母公司直接或间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。,（2）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外： 通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。 根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,（3）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业

4、持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 3.母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。,4.下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围： （1）已宣告被清理整顿的原子公司 （2）已宣告破产的原子公司 （3）母公司不能控制的其他被投资单位（联营企业） 【提示】投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位,不应纳入合并财务报表的合

5、并范围。但是,如果根据有关章程协议等,表明投资企业能够对被投资单位实施控制的,应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。,【知识点3】合并财务报表的编制程序 （一）编制合并工作底稿 将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。,（二）编制调整分录和抵销分录 在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。 编制抵销分录、进行抵销处理是合并财务报表编制的关

6、键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。,【提示】调整分录和抵消分录的特点： 1、抵消分录或调整分录所用科目是会计报表项目 2、抵消分录或调整分录属于不记账分录，也不连续记录；只是草稿，无须记账。 【说明】抵消分录或调整分录只调表不调账。 3、抵消分录的编制坚持一体化原则 4、抵消分录的作用是消除内部会计事项对个别会计报表的影响，并不是对该内部会计事项重新记录。,5、抵消分录或调整分录的编制对个别会计报表不产生任何影响 6、只要该内部会计事项反映的内容尚未消失，就要在其延续的若干合并期连续编制，涉及损益和利润分配的调整“未分配利润-年初”。,（三）计算合并财

7、务报表各项目的合并金额 1.资产类各项目合并数 该项目加总的合计数额该项目抵销分录有关的借方发生额该项目抵销分录有关的贷方发生额 2.负债类各项目和所有者权益类项目合并数 该项目加总的合计数额该项目抵销分录有关的借方发生额该项目抵销分录有关的贷方发生额 3.有关收益类各项目合并数 该项目加总的合计数额该项目抵销分录的借方发生额该项目抵销分录的贷方发生额 4.有关费用类项目合并数 该项目加总的合计数额该项目抵销分录的借方发生额该项目抵销分录的贷方发生额 （四）填列合并财务报表。,【知识点4】个别报表的调整 1.对子公司个别报表的调整 （1）同一控制下企业合并取得的子公司 母公司和子公司采用不一致

8、的会计政策、会计期间则应调整子公司的会计政策等，但应考虑重要性原则。 （2）非同一控制下企业合并取得的子公司 A.调整会计政策、会计期间，但应考虑重要性原则。 B.按购买日子公司可辨认净资产的公允价值调整其有关资产、负债账面价值以及相关的成本费用,即按子公司可辨认净资产购买日的公允价值为基础，将子公司按其账面价值已确认的个别报表的金额调整为按公允价值计量的金额。 借：固定资产、无形资产、存货等 贷：资本公积 如为免税的合并，考虑递延所得税： 借：固定资产、无形资产、存货等 贷：资本公积 递延所得税负债,C.调整子公司个别财务报表中的净利润 当年： 借：管理费用（补提的折旧、摊销） 营业成本等（

9、补记销售成本） 贷：固定资产累计折旧 无形资产累计摊销 存货等 如考虑递延所得税还要做： 借：递延所得税负债（转回递延所得税负债） 贷：所得税费用,【提示】本期合并财务报表中，年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润年初”项目代替。,以后年度： 借：固定资产、无形资产、存货等 贷：资本公积年初 借：未分配利润年初（以前年度） 贷：固定资产累计折旧 无形资产累计摊销等 存货等 借：递延所得税

10、负债 贷：未分配利润年初,借：管理费用（当年补提的折旧、摊销） 营业成本等 贷：固定资产累计折旧 无形资产累计摊销 存货等 借：递延所得税负债（转回递延所得税负债） 贷：所得税费用,【提示】在考试时往往如果这样的表述“母子公司会计政策、会计期间一致，在合并日子公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同”,这也就意味着不需要对子公司的个别报表进行调整,否则要进行调整。,2.对母公司个别报表的调整（按完全权益法调整母公司对子公司长期股权投资） 所谓完全权益法，不仅考虑子公司资产和负债公允价值和账面价值之间的差额需要调整，还要考虑内部交易损益的影响。,（1）合并当年： 调整应享有子公司当期实现净利

11、润的份额 借：长期股权投资 （调整后净利润比例） 贷：投资收益 应承担子公司当期发生的亏损份额做相反分录 【提示】母公司投资收益要在经调整后的子公司净利润基础上确认。,调整应享有子公司当期分派的现金股利或利润 借：投资收益 贷：长期股权投资 【注】也可将上述净利润份额的调整与分派现金股利的调整合并： 借：长期股权投资 贷：投资收益,子公司除净损益以外所有者权益的其他变动 在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额 借：长期股权投资 （子公司资本公积增加） 贷：资本公积本年 如资本公积减少则作相反分录。,（2）第二年及以后各年： 调整以前年度应享有子公司净损益的份额 借：长期股权投资

12、贷：未分配利润年初 资本公积年初,调整当年应享有子公司净损益的份额 借：长期股权投资 贷：投资收益 应承担子公司发生的亏损份额做相反分录 子公司除净损益以外所有者权益的其他变动 借：长期股权投资 贷：资本公积本年 如资本公积减少则作相反分录。,【知识点5】编制合并财务报表的抵销处理的项目 （一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 1、全资子公司 借：股本 资本公积（经调整后的子公司的资本公积） 盈余公积（期初数加上本期的计提数） 未分配利润年末（调整后的本年净利润） 商誉 贷：长期股权投资（权益法调整后的金额） 未分配利润年初（当期为“营业外收入”）,2、非全资子公司 借：股本 资本公积（经

13、调整后的子公司的资本公积） 盈余公积（期初数加上本期的计提数） 未分配利润年末（调整后的本年净利润） 商誉 贷：长期股权投资（权益法调整后的金额） 少数股东权益 未分配利润年初（当期为“营业外收入”）,注意： 子公司所有者权益均应按调整后的数字为准； 同一控制下的企业合并，不管是全资子公司还是非全资子公司，长期股权投资与享有被投资方所有者权益账面价值的份额是相等的，不会产生借贷方差额。,【技巧】在做这个抵消分录时要注意，它的顺序是先借“股本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”，然后第二步是贷“少数股东权益”，它的比例是固定的，比如母公司占80%，少数股东占它的20%，一乘就可以了。第

14、三步，长期股权投资，比例就不固定了，不能说少数股东权益是20%，长期股权投资乘以80%。所以长期股权投资的金额一定是权益法调整处理之后的金额，这一点很重要，也就是长期股权投资的金额不应从母公司的资产负债表直接抄过来。第四步，借贷双方不平时再倒挤出商誉等。,（二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销 1.全资子公司 为何抵消： （1）子公司利润分配两次。 【分析】对这笔抵销分录，假设子公司为全资子公司，2009年实现净利润100元，则子公司对这100元净利润进行了分配；而通过权益法调整核算，也已经将子公司的净利润100元，计入母公司的投资收益100元，从而母公司的净

15、利润增加100元，又对这100元净利润进行了分配。从整个企业集团看，子公司实现的净利润100元，分配了两次，所以应冲回子公司的利润分配。,（2）子公司的净利润重复； 【分析】子公司实现的净利润100元，是通过子公司的收入减费用得到的，在编制合并工作底稿的利润表的汇总数时，已经直接还原成了损益项目，反映在汇总数中了；而这100元净利润，而通过权益法调整核算，也反映在了母公司的投资收益中，计入了母公司的净利润，所以子公司实现的净利润100元，从整个企业集团看，也被计算了两次净利润，所以应冲回母公司投资收益。,抵销分录为： 借：投资收益 未分配利润年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未

16、分配利润年末,【提示】 对于全资子公司来说，母公司的投资收益即子公司当期的净利润，所以上述抵销分录的借方相当于利润分配的来源，贷方相当于利润分配的去向。 年初未分配利润本期净利润提取的盈余公积对所有者的分配年末未分配利润 当子公司为全资子公司时： 本期净利润母公司的投资收益 年初未分配利润投资收益提取的盈余公积对所有者的分配年末未分配利润,2.非全资子公司 借：投资收益 【调整后子公司净利润份额】 少数股东损益【调整后子公司净利润份额】 未分配利润年初 贷：提取盈余公积 【当年提取的盈余公积】 对所有者的分配 【当年宣告股利】 未分配利润年末 【子公司】 【提示】分录借方为分配的来源，贷方为分配的去向。,基本公式： 年初未分配利润本年净利润本期提取的盈余公积对所有者的分配年末未分配利润 在非全资子公司情况下，子公司本年净利润本公司投资收益少数股权损益，即： 年初未分配利润投资收益少数股东损益提取的盈余公积对所有者的分配