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1、小企业会计准则讲义 第五章收入【本章内容提要】本章为本准则的收入部分，从第五十八条至第六十四条，共七条。本章的主要内容为收入的定义、销售商品收入的确认和计量、提供劳务收入的构成及确认和计量、销售商品收入和提供劳务收入的划分。【准则原文】第五十八条收入，是指小企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。包括：销售商品收入和提供劳务收入。【解读】条文主旨 本条是关于收入的定义和收入的分类的规定。条文背景收入是小企业会计准则规范的重要对象，也是企业所得税法规范的重点内容。企业所得税法第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包
2、括：(一)销售货物收入；(二)提供劳务收入；(三)转让财产收入；(四)股息、红利等权益性投资收益；(五)利息收入；(六)租金收入；(七)特许权使用费收入；(八)接受捐赠收入；(九)其他收入。”企业所得税法对企业的收入，实际上是从以下两个角度来界定的：一是按照收入的表现形式进行分类，分为货币收入和非货币收入。企业所得税法实施条例规定，货币收入，是指企业取得的现金以及将以固定或可确定金额的货币收取的收入，具体包括现金、存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。非货币收入，是指企业取得的货币形式以外的收入，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货(原材料、包装物、
3、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、分期收款发出商品等)、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。二是按照收入产生的来源进行分类，分为：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入和其他收入共九类。企业所得税法实施条例对这九类收入做了进一步明确，具体如下：1销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。2提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输等其他劳务服务活动取得的收入。3转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等
4、财产取得的收入。4股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方分配取得的收入。5利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。6租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。7特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。8接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币资产。9其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入，包括企
5、业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。在本准则中，除销售商品收入、提供劳务收入、租金收入(出租固定资产取得的租金收入)和特许权使用费收入以外企业所得税法所规定的收入不作为会计上的收入来认定，而是在其他章节中进行规定。条文解读本条的规定，可以从以下几个方面来理解：一、收入的特征(一)收入是小企业在日常活动中形成的日常活动是指小企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。小企业的日常活动通常可以划分为生产、销售、管理、融资等活动。明确界定日常活动是为了将收入与营业外收入相区分
6、，日常活动是确认收入的重要判断标准，凡是日常活动所形成的经济利益的流人(如销售商品取得现金或应收账款)应当确认收入，反之，非日常活动所形成的经济利益的流人不能确认为收入，而应当计人营业外收入。 (二)收入会导致所有者权益的增加与收入相关的经济利益的流入应当会导致小企业所有者权益的增加，不会增加小企业所有者权益的经济利益的流人不符合收入的定义，不应确认为收入。收入也不包括为第三方或客户代收的款项。如小企业代税务机关向客户收取的增值税(即销项税额)。这些代收的款项，一方面增加小企业的资产(如现金)，一方面增加小企业的负债，而不是增加小企业的所有者权益，也不属于该小企业的经济利益，不能作为该小企业的
7、收入。(三)收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入收入的本质表现：一是导致经济利益流人了小企业，体现为增加了小企业的资产(如现金、银行存款、应收账款等)；二是总流人是一个全额而不是净额的概念，通俗来讲，是毛收入，不需要扣除费用；三是收入不是小企业的投资者投入的资本，或者说，小企业投资者投入的资本不能作为小企业的收入。二、收入的分类根据不同的标准可以对收入进行不同的分类。按收人产生的来源分类，收入分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入三类。本准则认为收入的来源能够充分涵盖小企业的各种收入。因此，采用了这个分类标准。同时，考虑到让渡资产使用权收入主要表现为金融企业对外贷款形成的利
8、息收人和企业转让无形资产(如商标权；专利权、专营权、版权)等资产的使用权形成的使用费收入，而本准则不适用于金融企业。再者，目前，我国小企业无形资产种类较少，通常以自用为主，金额较小，在资产中所占比例较低。因此，本准则仅将收入分为销售商品收入和提供劳务收入两类，没有引入让渡资产使用权收入这一类。按小企业经营业务的主次分类，收入分为主营业务收入和其他业务收入。主营业务，是指小企业日常活动中的主要活动，可以根据小企业营业执照上注明的主要业务范围来确定。例如，零售业小企业的主营业务是销售商品，交通运输业小企业的主营业务是提供道路货物运输和公路旅客运输。主营业务形成的收入就称为主营业务收人。其他业务，是
9、指小企业除主营业务以外的其他日常活动，可以通过小企业营业执照上注明的兼营业务范围来确定。例如，工业小企业销售材料、提供非工业性劳务等。其他业务形成的收入，通常称作其他业务收入。【准则原文】第五十九条销售商品收入，是指小企业销售商品(或产成品、材料，下同)取得的收入。通常，小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入。(一)销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。(二)销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。(三)销售商品采用分期收款方式的，在合同约定的收款日期确认收入。(四)销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安
10、装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。(五)销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。(六)销售商品以旧换新的，销售的商品作为商品销售处理，回收的商品作为购进商品处理。(七)采取产品分成方式取得的收入，在分得产品之日按照产品的市场价格或评估价值确定销售商品收入金额。【解读】条文主旨本条是关于小企业销售商品收入的定义、销售商品收人确认的条件及各种销售方式下销售商品收入确认时点的规定。条文背景销售商品收入确认的条件和时点，为小企业合理合规确认收入、反映企业生产经营成果提供了基础。企业所得税法实施条例第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，凡是属于当期的收入
11、，不论款项是否收取，均应作为当期的收入；不属于当期的收入，即使款项已经在当期收取，均不作为当期的收入。”本准则对销售商品收入的确认条件采用了与税法一致的原则，并使各种销售方式销售商品收人确认的时点实现了与企业所得税法规定相一致。条文解读本条的规定，可以从以下几个方面来理解：一、销售商品收入的定义销售商品收入中所指的商品是一个宽泛的概念，不仅指批发业和零售业小企业销售的商品，还包括制造业小企业生产和销售的产成品、代制品、代修品以及小企业销售的其他构成存货的资产，如原材料、周转材料(包装物、低值易耗品)、消耗性生物资产。本准则所称的销售商品收入与企业所得税法所规定的销售货物收入在构成上是一致的。二
12、、销售商品收入确认的条件本准则根据收入的定义并考虑便于小企业实务操作和所得税汇算清缴，对销售商品收入确认做了原则性规定：一般情况下，小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入。这一收入确认原则表明，确认销售商品收人有两个标志：一是物权的转移，表现为发出商品；二是收到货款或取得收款权利。这两个标志是经济利益能够流人小企业的最直接的标志，符合本准则第五十八条所规定的收入的定义。小企业销售商品同时满足这两个条件时，通常就应当确认收入。发出商品通常是指小企业将所售商品交付给购买方或购买方已提取所购商品，但是所售商品是否离开企业并不是发出商品的必要条件。如果小企业已经完成销售手续，
13、如购买方直接采取交款提货方式，在发票已经开出，货款已经收到，提货单也已经交给购买方时，无论商品是否已被购货方提取，都应作为发出商品处理。因为此时商品所有权已经转移给购买方，购买方随时可以凭单提货，销售方此时只是起代购买方保管商品的作用。三、各种销售方式下销售商品收入确认的时点本准则根据我国小企业现阶段销售商品的常见方式，分别规定了其确认收入的时点：(一)采用现金、支票、汇兑、信用证等方式销售商品，由于不存在购买方承付的问题，商品一经发出即收到货款或取得收款权利，因而在商品办完发出手续时即应确认收入。在这种销售方式下，发出商品是确认收入的重要标志。(二)托收承付销售商品，是指小企业根据合同发货后
14、，委托银行向异地购买方收取款项，购买方根据合同验货后，向银行承诺付款的销售方式。在这种销售方式下，小企业发出商品且办妥托收手续时，通常表明小企业已经取得收款的权利。因此，可以确认收入。在这种销售方式下，办妥托收手续是确认收入的重要标志。(三)预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种销售方式下，小企业发出商品即意味着小企业作为销售方已经收到了购买方支付的最后一笔款项，应将收到的货款全部确认为收入，在此之前预收的货款应确认为负债，如确认为预收账款。在这种销售方式下，收到最后一笔款项是确认收入的重要标志。(四)分期收款销售
15、商品，是指商品已经交付，但货款分期收回的销售方式。企业所得税法实施条例考虑到在整个回收期内企业确认的收入总额是一致的，同时考虑到与增值税政策的衔接，规定以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。为了简化核算，便于小企业实务操作，本准则对分期收款销售商品的收入确认时点，采用了与企业所得税法实施条例相同的规定，但与企业会计准则的规定不同。企业会计准则要求在发出商品时确认收入，其理由在于企业会计准则认为按照合同约定的收款日期分期收回货款，强调的只是一个结算时点，与收入确认所强调的风险和报酬的转移没有关系。在这种销售方式下，小企业按照合同约定开出销售发票是确认收入的重要标志。(五
16、)商品需要安装和检验的销售，是指售出的商品需要经过安装、检验等过程的销售方式。在这种销售方式下，所售商品的安装和检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，销售方一般不应确认收入，只有在购买方接受商品以及安装和检验完毕时才能确认收入。但如果安装程序比较简单，可以在发出商品时确认收入。如某电梯生产企业销售电梯，电梯已发出，发票账单已交付购买方，购买方已预付部分贷款。但根据合同约定，销售方须负责安装且在销售方安装并经检验合格后，购买方才支付余款。在此例中，销售方发出电梯时不能确认收入，而应当在安装完毕并检验合格后才确认收入。在这种销售方式下，完成安装和检验是确认收入的重要标志。(六)采用支付手续费方式委托代销商品，是指委托方和受托
